摘要：
全面實行"營改增"後，營業稅被增值稅所取代，在經濟多元化發展，市場混合銷售現象呈現常態的大背景下，"營改增"勢必會給混合銷售業務帶來財務和稅務處理上的影響。雖然《財政部 國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)對混合銷售做出規定,但並未清晰揭露混合銷售的本質。納稅人在一項銷售中涉及不同增值稅稅收待遇，其納稅行為應當如何繳納稅款，這是對於設定多檔增值稅稅率的國家或多或少都會遇到的問題。本文首先對營改增前後稅收法規對混合銷售的規定作了分析,闡述對混合銷售的認識；隨後引入域外經驗借鑑以增值稅立法為視角提出建議。
關鍵詞：營改增 混合銷售 徵稅範圍 稅法制度構建
01、混合銷售由不同稅種間的協調演變為同一稅種中的協調
《增值稅暫行條例實施細則》第五條規定，「一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。本條第一款所稱非增值稅應稅勞務，是指屬於應繳營業稅的交通運輸業、建築業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目徵收範圍的勞務。本條第一款所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，併兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內。」
第六條規定，「納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，並根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產貨物並同時提供建築業勞務的行為；（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。」
據此我們可以得知：在增值稅、營業稅並存時代，混合銷售制度實際是基於一項無法分割的交易同時涉及增值稅、營業稅的應稅範圍，稅法針對這一特殊情況如何進行處理給出一種的協調思路。這種思路總的來說包含兩層基本含義:一是針對一些特殊的混合銷售行為要求由納稅人或主管稅務機關分別核算（核定）增值稅、營業稅稅基；二是針對除此以外的其他一般混合銷售行為按照「誰的孩子誰抱走」的原則，屬於增值稅納稅人或以繳納增值稅為主的納稅人一般針對整個交易繳納增值稅，反之則繳納營業稅。
實施「營改增」試點以來，從政策層面對混合銷售制度的「存廢」出現了不同觀點，在部分地區、部分行業實施「營改增」試點初期，相關政策中並未提及混合銷售制度。而在2016年全行業全面實施「營改增」試點時，混合銷售再次出現在試點政策文件中。
財稅〔2016〕36號附件1《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》（簡稱：《試點實施辦法》）第四十條規定，「一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，併兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。」
雖然混合銷售在全面"營改增"中被再次提及，但筆者認為其內涵已經與《增值稅暫行條例》（簡稱：《暫行條例》）中的發生了較大變化。在《暫行條例》環境下，混合銷售制度協調的是不同稅種之間徵稅範圍的爭議，即一項同時涉及增值稅和營業稅的交易行為應當徵收增值稅還是營業稅、抑或分別共管的問題；而在《試點實施辦法》環境下，因為全面「營改增」的實施，已經不存在跨稅種的爭議，此時混合銷售規定協調的其實是同在增值稅下，一項無法分割的交易應當如何具體適用的問題。即是說，《暫行條例》所創設的混合銷售制度其本意是解決一項混合交易行為是否應當繳納增值稅的問題；而在全面「營改增」後，《試點實施辦法》所稱的混合銷售變為了討論一項同時涉及銷售貨物和銷售服務的交易行為在增值稅中如何具體處理的制度。
02、現行混合銷售規定是對增值稅下兩套不同法律體系的協調
筆者認為，目前我們實際是在增值稅這一稅種下存在兩套不同的法律體系。一套是於1994年開徵的增值稅（簡稱：一般增值稅）法律體系，一套是營業稅改徵增值稅（簡稱：改徵增值稅）法律體系。一般增值稅是依據《暫行條例》於1994年全面開徵的增值稅；改徵增值稅是依據營改增試點文件從2012年開始從部分地區部分行業拓展到2016年5月1日起全國全範圍試點、對原營業稅應稅行為改徵的增值稅。一般增值稅對單位和個人在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物徵收；改徵增值稅對單位和個人在中華人民共和國境內銷售服務、無形資產或者不動產徵收。
那麼，目前如何對二者定位呢？
筆者認為，改徵增值稅是根據國家有關營改增試點工作的安排將原來應徵營業稅的行為納入增值稅管理，與原已開徵的一般增值稅並不衝突。營改增相關文件的出臺沒有廢止增值稅暫行條例及其配套文件，一般增值稅和改徵增值稅並不存在包含與被包含的關係，而是目前同屬於增值稅下的不同類別，相互聯繫但各憑其依據獨立運行。在這兩套法律體系下的並不存在包含與替代的關係，而是區分不同銷售內容分別適用各自的規定。
這種分別適用各自規定可以進一步理解為《暫行條例》及其配套規定不適用於改徵增值稅稅務處理；營改增試點文件的規定也不適用於一般增值稅的稅務處理。比如：《增值稅若干具體問題的規定》（國稅發〔1993〕154號）第一條中規定：「因轉讓著作所有權而發生的銷售電影母片，錄像帶母帶，錄音磁帶母帶的業務，以及因轉讓專利技術和非專利技術的所有權而發生的銷售計算機軟體的業務，不徵收增值稅。」我們分析上述規定是基於該項業務不屬於一般增值稅銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的徵收範圍，屬於當時應徵營業稅「轉讓無形資產」範圍而做出的結論。在「營改增」試點後，由於增值稅的內涵已經被豐富，如果再繼續認為不徵增值稅就是片面的、錯誤的，只能理解為這種行為不徵收一般增值稅，但屬於改徵增值稅中「銷售無形資產」的徵稅範圍。
筆者認為，《試點實施辦法》第四十條的規定既非是協調不同稅種之間的法律適用問題，也不完全是協調同在增值稅下具體稅目適用的問題；而是主要聚焦在銷售服務與銷售貨物的區分上，其實質是討論一項銷售行為到底應當繳納一般增值稅還是改徵增值稅的問題，也即是對兩套增值稅法律體系的協調。從這個角度而言，《試點實施辦法》中的混合銷售規定其實是與《暫行條例》一脈相承的，只是由增值稅與營業稅的爭議協調變成了一般增值稅與改徵增值稅之間的爭議協調。造成這種實質上延續的原因在於「營改增」從功能上全盤接受了原營業稅的內容，但並未和一般增值稅的內容進行融合，而是成為一個相對獨立的存在。由此，從根源上不可迴避地繼承了原來增值稅與營業稅關於徵稅範圍界線的稅務處理規則。
在增值稅立法中必須解決兩套法律體系的問題，也就是要將一般增值稅、改徵增值稅兩套法律體系進行融合，使之成為一個完整的增值稅法律體系。然而，兩套增值稅法律體系一旦融合，作為調整其界線的現行混合銷售稅務處理規定就會喪失其現有的價值。
03、增值稅立法應當進一步簡併現行增值稅中的不同稅收待遇
如前所述，混合銷售的稅務處理規定先後解決了「營改增」前增值稅與營業稅之間以及「營改增」後一般增值稅與改徵增值稅之間有關徵稅範圍的協調問題。在增值稅立法完成後，不會存在不同法律體系之間的協調，但關於增值稅具體稅目適用的問題將會凸顯。目前增值稅法規中的兼營稅務處理規定解決了納稅人兼營多業的增值稅稅目適用問題：
財稅〔2016〕36號附件2《營業稅改徵增值稅試點有關事項的規定》第一條第（一）款規定，「試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產適用不同稅率或者徵收率的，應當分別核算適用不同稅率或者徵收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者徵收率：1.兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用稅率。2.兼有不同徵收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用徵收率。3.兼有不同稅率和徵收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用稅率。」
然而，與之相對的是現行混合銷售稅務處理規定並不能完全解決一項不可分割的多元化銷售具體稅目適用的問題。雖然《試點實施辦法》第四十條規定了銷售貨物與銷售服務之間的粗線條劃分依據，但並沒有涉及銷售貨物與銷售不動產、無形資產之間；銷售不動產、無形資產與銷售服務之間；甚至銷售不同類別服務之間的具體區分問題。因此，在增值稅法律制度構建中我們有必要討論一種內涵更為豐富的混合銷售行為的稅務處理規則，這種規則不單單是按粗線條的大類區分，而是具體到當一項不可分割的銷售行為涉及到多個不同增值稅稅目時應如何處理的問題。
在社會經濟發展、市場混合銷售現象常態化的今天，納稅人提供的一項銷售往往呈現出多元化的特徵。當一項多元化銷售中涉及了不同稅收待遇的徵稅對象，就使得交易在適用稅制時變得複雜。筆者認為，要在增值稅立法時解決這一問題首先應當進一步簡併現行增值稅中的不同稅收待遇。這裡提到的「稅收待遇」，首先是指稅率。
通過對OECD（經濟合作與發展組織）成員國增值稅稅率的對比，各國基本均是採用多檔稅率方式，一般為三檔居多。
以英國為例，其增值稅徵稅稅率（不含零稅率，下同）為兩檔，具體如下表：
法國作為增值稅發源地，增值稅制度已相對成熟完善，其增值稅徵稅稅率分為19.6%、5.5%，2.1%三檔，大部分產品和服務為19.6%， 食品、書籍、藥品、日報等生活必需品通常為低稅率，出口為零稅率。
在經歷過簡併後，我國現行的增值稅徵稅稅率為三檔，分別為：13%、9%和6%，並有望進一步簡併。政策制定層似乎已經意識到可以通過減少稅率檔次來避免因稅率不同而產生的爭議。
但是值得注意的是，影響稅務處理結果的不單單僅有稅率，還包括其他因素。由於「營改增」後改徵增值稅一方面設置了大量的特殊稅務處理（如：差額徵稅、簡易徵稅），另一方面又規定了買方購進部分應稅銷售不允許進行抵扣（如：餐飲服務、貸款服務）；這就造成了即使在法定稅率相同的情況下，由於計稅方法和抵扣待遇的不同依然會造成稅務處理最終的結果不一致。而只要存在這種不一致的可能，有關混合銷售稅務處理爭議就不可能完全消失。
反言之，如果在增值稅立法過程中能夠進一步簡併增值稅各類不同的處理規則，縮小不同徵稅對象之間的稅收待遇差異，就可以從根本上大大解決混合銷售增值稅處理的實際困難。因此，無論是僅從本文關注的混合銷售增值稅處理這一微觀層面還是站在增值稅法制構建的宏觀層面來看，都不應該僅僅著眼於稅率的簡併上，而是應當進一步簡化稅制，縮減增值稅的特殊性稅務處理方式。
04、混合銷售增值稅處理應當按人還是按事
對於混合銷售行為的處理辦法，思路基本大同小異。首先，按性質能獨立劃分的則分開核算。但實際情況中，混合銷售是很難清楚分開核算的，那麼就會存在按納稅人身份（按人）還是按交易行為（按事）徵稅的爭議。
目前我國的混合銷售處理傾向於按納稅人身份判斷主體稅率，比如《試點實施辦法》）第四十條規定：「從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。」這是典型的根據納稅人主體稅率來確定混合銷售適用稅率的做法。
這樣的處理方式存在兩個問題，一是納稅人的主體稅率或主營業務如何確定？《財政部 國家稅務總局關於增值稅、營業稅若干政策法規的通知》（財稅字〔1994〕26號）第四條第（一）項規定，「根據增值稅暫行條例實施細則第五條的法規，以從事貨物的生產、批發或零售為主，併兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者」的混合銷售行為，應視為銷售貨物徵收增值稅。此條法規所說的「以從事貨物的生產、批發或零售為主，併兼營應稅勞務」，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50％，非增值稅應稅勞務營業額不到50％。但隨著本條款的廢止，目前實務中就如何判斷納稅人主營業務並無統一標準。
第二個問題是容易造成不同納稅人從事同類經營業務稅務處理迥異。同一項交易如果是由銷售貨物為主業的納稅人提供，就按照13%繳稅，如果是由銷售現代服務的納稅人提供，就按照6%繳稅。這樣是否會造成不公平？
英國曾有一場關於混合銷售的經典案例：在一筆學前課程的登記費中，涵蓋多個事項，包括學費、保險費以及雜費，從收取的費用事項中，適用於英國的標準稅率、零稅率以及免稅。然而，在此次的英國判決時，判定收取的費用全部適用於標準稅率，原因便是參照「經濟不可分割原則」，若無付款學費註冊上學，即不會出現其他費用，因此法院認為是這是一次單一的銷售行為，按照其付款本身性質來決定其稅率範圍。
筆者認為上述判決的思路是，在混合銷售中，疊加銷售之所以能順利發生的離不開交易的主銷售行為，納稅人提供的疊加銷售並不是客戶初始的目標，而是作為一種增值手段，因而在混合銷售的過程中呈現一種主次之分，並應當按照主銷售行為的稅率徵稅。
何成實、胡宗禮（2016）認為，混合銷售行為具有三個主要特徵，一是構成一項銷售行為的多項銷售行為要有主從性，也就是說，多個銷售行為在一項銷售行為中必須要有明顯的主次之分。二是構成一項銷售行為的多項銷售行為之間要具有關聯性。三是構成一項銷售行為的複合銷售行為中的從行為對主行為要有功能輔助性。同時認為，混合銷售應按一項銷售行為中的主行為來確定稅率，而不是按企業的主營業務來確定稅率。
對此筆者認為，按照一項交易的主銷售行為確認適用稅率優於按納稅人主業判斷。但應當注意：一、主銷售行為並非指某項銷售價款在總銷售價款中的佔比高的一項行為。由於混合銷售行為難以分別核算，因此按銷售額佔比來確認主銷售行為既不科學也不實際。二、混合銷售中各銷售行為之間具有關聯性，但存在主次之分；主銷售行為應當是整個銷售中的原始動因。比如，納稅人向客戶銷售空調並提供安裝服務，在這個銷售行為中，購買空調是客戶根本目的，安裝服務是納稅人基於這個根本目的提供的一項疊加服務；同理，住宿酒店提供免費早餐，從行為角度上是酒店為更好銷售住宿服務而提供一種增值服務。因此，每一項混合銷售行為追其發生的原始動因，即為其主銷售行為。三、主銷售行為不等於納稅人的主業，兩者不能混淆。比如，酒店提供會議室租賃服務的同時提供午餐服務，而酒店主業為餐飲住宿服務，在此項銷售服務中，無會議室租賃的發生則無餐飲服務，按照行為從屬關係，可確認主銷售行為是租賃服務而非餐飲服務，這與納稅人本身的主業沒有關係。
增值稅本質是對發生的銷售行為徵稅，在處理混合銷售時也應當遵循按應稅行為的實質來處理。如果採用按納稅人主體稅率確定，就容易造成不同主業納稅人之間的不公平。
05、結 論
綜上所述，筆者認為從立法視角考慮混合銷售增值稅問題，一方面應當完善稅法制度的構建,進一步簡併現行增值稅中的不同稅收待遇，少檔寬稅率簡處理可大幅減少混合銷售等特殊情形的影響。另一方面，由於混合銷售中各銷售行為之間存在伴隨關係，結合目前國外混合銷售案例以及我國實際情況，應當在法律中明確處理此類情況以主銷售行為確定整個銷售行為的稅務處理，更能體現公平合理。
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