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問題提出：依據最高人民法院《關於適用〈全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第一條和《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條規定，「虛開」是指沒有實際經營活動開具增值稅專用發票，或者有實際經活動但以少開多。如何認定「沒有實際經營活動（包括以少開多情形）」，至今司法實務和學術界未見明確觀點。
最高人民法院研究室《關於如何認定以「掛靠」有關公司名義實施經營活動並讓有關公司開具為自己虛開增值稅專用發票行為的性質》徵求意見的復函（法研【2015】58號）（以下簡稱「法研【2015】58號」）和最高人民法院典型案例 「張某強虛開增值稅專用發票案」，也未對此提出法律觀點。這致使在司法裁判實務中，對「沒有實際經營活動」的理解裁判觀點各異。客觀而言，虛開增值稅專用發票罪構成要件的不明確，對於保護被告人合法權益和打擊虛開增值稅專用發票犯罪，刑法沒有起到應有的作用。如何正確理解「沒有實際經營活動」，值得在學術上予以深度探討。
本文觀點：「沒有實際經營活動」的認定，應以開具發票的內容與具體合同的實際履行結果是否相符作為判斷基礎。最高人民法院典型案例「張某強虛開增值稅專用發票案」，張某強開具增值稅專用發票的行為不屬於「沒有實際經營活動」。最高人民法院認定張某強不構成虛開增值稅專用發票罪的裁判觀點結論正確，但基於「目的」和「結果」作為解釋理由，屬於沒有法律依據且論證理由缺少說服力。本文不揣冒昧，以增值稅稅法的銷售貨物行為和為他人開具增值稅專用發票行為為視角，從增值稅稅法銷售貨物的事實基礎為買賣合同關係、「沒有實際經營活動」的認定、「張某強虛開增值稅專用發票案」和法研【2015】58號法律觀點的商榷三個方面，主要從體系解釋方法，結合刑法、稅法和合同法等相關規範予以探討。
特別提醒：1.如先閱讀京師刑委會公眾文章《虛開增值稅專用發票與造成國家稅款損失之間，並不具有刑法上的因果關係》，可能更有利於您對本文觀點的評判。2.本文僅探討境內增值稅應稅貨物銷售情形，不包括進口貨物和視同銷售情形。
01增值稅稅法銷售貨物行為的事實基礎主要為買賣合同關係
虛開增值稅專用發票罪屬於行政犯，是以違反稅法的前置性規定為前提，且危害嚴重，需要動用刑罰處罰的犯罪。增值稅專用發票的功能之一是作為增值稅納稅人進項稅額抵扣憑證，因此，了解增值稅稅法和發票管理制度的相關法律規範意旨是準確理解該罪構成要件的前提。脫離相關稅法規範僅從刑法規範探討增值稅專用發票罪的犯罪構成屬於本末倒置，會造成論證理由缺少體系而缺乏說服力。本文為了行文簡潔易懂，僅以增值稅稅法的銷售貨物行為予以探討。但增值稅稅法的課稅範圍不僅包括銷售貨物，還包括銷售勞務、服務、無形資產和不動產，但其原理與本文的觀點都是相同的，只不過涉及的合同類型不同而已，望讀者明察。
1.增值稅稅收負擔經濟能力的表徵實現與雙務合同。
稅收的正義源自納稅人負擔稅收的經濟能力。依據量能課稅原則，現代稅法選取稅收負擔的經濟能力指標，主要為所得、財產及消費（支出）。增值稅制度的精神在於，對應稅貨物購買人，即由消費所表彰之稅收負擔能力課徵的稅收。增值稅屬於消費稅性質，乃是基於對人民購買及消費貨物之事實課稅。為了稅收徵收管理的經濟性，開徵增值稅的國家並沒有將最終消費者即購買方作為增值稅納稅人，而是將銷售貨物方作為納稅人，因此增值稅又稱為間接稅。增值稅制度的購買及消費貨物事實需要通過貨物的生產、分銷等經營活動，即由私法上雙務合同實際履行實現。
2.增值稅稅法銷售貨物行為的事實基礎主要是買賣合同關係。
依據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》三條規定，銷售貨物是指有償轉讓貨物所有權，有償是指從購買方取得貨幣、貨物或其他經濟利益。特別要注意的是，增值稅稅法銷售貨物的外延包括但不限於合同買賣關係，如增值稅稅法中的視同銷售。
《中華人民共和國合同法》第一百三十條規定，買賣合同是指出賣人轉讓貨物的所有權於買受人，買受人支付價款的合同。《最高人民法院關於審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）第七條規定的內容為，發票屬於買賣合同履行階段出賣人交付「提取標的物單證以外的有關單證和資料」,且交付發票屬於出賣人的從給付義務。
增值稅稅法銷售貨物所稱的轉讓貨物所有權是指買賣合同的交付貨物，有償是指買賣合同所稱的價款。應當注意的是，這裡的價款從稅法評價角度作廣義解釋，不僅指合同法所稱的貨幣。結合增值稅稅收負擔經濟能力的表徵實現和增值稅稅法的規定，以及《合同法》和《解釋》關於發票對於證明合同成立、合同的從給付義務、是否履行支付對價的證明等規定，通過體系解釋原理，增值稅稅法銷售貨物的事實認定應以買賣合同的成立、履行為事實基礎。
02「沒有實際經營活動」的認定：以具體買賣合同的成立與實際履行為事實基礎
1.發票最重要功能是開具發票內容與實際經營活動信息之間的勾稽。
我國之所以採取「以票控稅」和「以票管稅」的稅收徵收管理制度，其根本在於稅收徵管資料均在稅務管理相對人管控之下。客觀上，在稅務信息掌控方面稅務機關處於絕對弱勢。
稅收管理面對大量、反覆的經營活動，為了及時、準確掌握稅務管理相對人的經營活動信息和提高稅收徵收管理效率，我國稅法課予稅務管理相對人在經營活動過程中開具發票的法定義務。《中華人民共和國發票管理辦法》（國務院令587號）第三條和國家稅務總局關於修改《增值稅專用發票使用規定》的通知（國稅發【2006】156號）第二條，強制規定在經營活動過程中，發票作為收付款項的法定憑證。同時，《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》第四條，將發票開具的具體內容法定。這樣，通過開具發票所體現的銷售單位和購貨單位勾稽具體經營活動行為人，以開具發票的內容勾稽具體的經營活動內容，以實現「以票控稅」和「以票管稅」的目的。增值稅專用發票與增值稅普通發票的唯一區別在於其有增值稅進項稅額抵扣功能而已。
2.「沒有實際經營活動」的認定應以具體合同的履行結果為事實基礎。
稅務管理相對人應當負有如實開具、取得發票的義務。依據《中華人民共和國發票管理辦法》第三條、《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》第二十六條和國家稅務總局《增值稅發票開具指南》第二章第一節第四條規定，開票方為他人開具增值稅專用發票的應當同時具備兩個條件：一是在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中收付款時；二是必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。
開具的增值稅專用發票在沒有被查實前，同時存在兩個推定事實，一是發票上的銷貨單位和購貨單位之間成立買賣合同關係；二是發票上的貨物名稱、數量、金額等內容是雙方之間實際履行的合同內容。基於開具增值稅專用發票的法定構成條件，增值稅稅法所稱的發生實際經營活動應當理解為買賣合同的處分行為即實際履行，而不是合同的負擔行為即合同訂立。因此，對於虛開增值稅專用發票「沒有實際經營活動」的認定，不能僅以雙方之間是否有書面合同為準，而應以是否實際交付了合同約定的貨物或者是否實際履行合同支付對價方式為判斷基礎。特別要注意的是，存在真實合同關係但違反開具增值稅專用發票稅法規定的行政違法行為和犯罪之間的區別。很多虛開行為的認定是以查實資金回流事實作為根據，其原理就在於真實的合同履行必然體現對於取得貨物或對價的保持持有。資金回流可以間接證明開票方和受票方之間不存在真實交易的意思表示而被認定為沒有實際經營活動。
3.「進行實際經營活動，但讓他人為自己代開」是否構成虛開的認定
法研【2015】58號第二條第二款的法律觀點為，「┈該解釋中關於「進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票」也屬於虛開的規定，與虛開增值稅專用發票罪的規定不符，不應繼續適用┈」。其中的「該解釋」是指最高人民法院《關於適用〈全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》。
本文觀點：「進行實際經營活動，但讓他人為自己代開」構成《刑法》第二百零五條規定的「為他人虛開」。進行實際經營活動的行為人與受票方之間成立買賣合同關係且實際履行。依據稅法和合同法等規定，行為人應當履行開具發票義務給受票方。開票方與受票方之間沒有實際經營活動而代行為人開具發票，不符合稅法規定，也違背增值稅稅法和發票管理辦法等相關強制性規範的意旨。其行為屬於虛開增值稅專用發票罪中的「沒有實際經營活動」，應當認定為虛開。否則，不是合同關係的開票方就可以肆意為有實際經營活動的行為人開具增值稅專用發票而不構成犯罪，那增值稅稅法的一般納稅人和小規模納稅人制度設立還有什麼價值？發票作為勾稽經營活動憑證的功能還有什麼價值？虛開的法律規範就會成為劇本。在這種情形下，開票方構成「為他人虛開」，行為人與開票方成立共犯。
03「張某強虛開增值稅專用發票案」和法研【2015】58號法律觀點的商榷
1.最高人民法院「張某強虛開增值稅專用發票案」法律觀點的商榷。
張某強以他人開辦的鑫源公司名義對外籤訂了銷售合同，因此，無論貨物無論是張某強實際交付還是以鑫源公司名義交付，都屬於鑫源公司按照銷售合同約定實際履行了交付貨物義務，鑫源公司屬於有實際經營活動。鑫源公司開具增值稅專用發票行為並不符合「沒有實際經營活動」。這符合稅法不扭曲合同法秩序的中性原則。鑫源公司開具增值稅專用發票並不構成虛開增值稅專用發票罪，張某強又怎麼可能構成為虛開增值稅專用發票罪？
當然，鑫源公司和張某強的行為稅法並不予以認可，但稅法從納稅義務履行的角度予以了評價。依據《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第九十三條規定，為納稅人、扣繳義務人非法提供銀行帳戶、發票、證明或者其他方便，導致未繳、少繳稅款或者騙取國家出口退稅款的，稅務機關除沒收其違法所得外，可以處未繳、少繳或者騙取的稅款１倍以下的罰款。因此，鑫源公司雖然不構成虛開，但可能涉嫌非法提供銀行帳戶、發票。
2.法研【2015】58號法律觀點的商榷
法研【2015】58號對兩種具體開具增值稅專用發票行為提出了意見：
第一種情形，掛靠方以掛靠形式向受票方銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬於刑法第二百零五條規定的「虛開增值稅專用發票」。
第二種情形，行為人利用他人的名義從事經營活動，並以他人名義開具增值稅專用發票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關係，但如行為人進行了實際的經營活動，主觀上並無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條條規定的「虛開增值稅專用發票」；符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的，可以其他犯罪論處。
這兩種情形和最高人民法院典型案例「張某強虛開增值稅專用發票案」的事實情形相同。只要開票方和受票方之間存在合同關係，並且開票方向受票方履行了合同約定的交付貨物義務，開票方向受票方開具增值稅專用發票的行為就不符合虛開增值稅專用發票罪的「沒有實際經營活動」。至於是誰具體履行了交付貨物在所不問。在法研【2015】58號規定的兩種情形中，如果開票方不構成虛開，所謂的掛靠方或行為人也不應認定構成虛開。
最高人民法院典型案例「張某強虛開增值稅專用發票案」、法研【2015】58號和《國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年39號）所列舉的開具增值稅專用發票行為，其實，通過文義解釋和體系解釋，就可以認定不符合虛開增值稅專用發票罪的「沒有實際經營活動」，不應認定為虛開。與是否「具有騙取國家稅款目的」和「客觀上造成國家稅款損失」沒有任何關係。
綜上所述，「沒有實際經營活動」的認定應當基於刑法、稅法和合同法規範予以體系解釋。否則，將造成曲解和望文生義地解釋增值稅專用發票罪的構成要件。將「目的」和「結果」作為虛開增值稅專用發票罪的構成要件，缺少法律依據和令人信服的論證理由。人為地差異化虛開增值稅稅專用發票的行政違法和犯罪的客觀構成要件，致使有效打擊虛開增值稅專用發票行為的力度減弱。同時，不能準確理解和認定「沒有實際經營活動」，也很難保障被告人的合法權益和實現刑法保護稅收徵收管理秩序的任務。希望儘快出臺司法解釋，對於相關問題予以明確。