2020年12月，財政部發布了第三批新收入準則應用案例（前兩批已分別於2018年12月和2020年7月發布）。本次發布的應用案例主要涉及三個方面，即：合同變更與可變對價的判斷、基於客戶銷售額的可變對價的處理，以及主要責任人和代理人的判斷，以共計七個案例進行講解說明。
本文通過節選這些案例的要點，結合實務和準則的規定，進行分析和對比，以提示實務運用和判斷的關鍵要素。
1. 合同變更與可變對價的判斷
例1
甲、乙公司籤訂合同，甲公司以單價100元向乙公司交付120件標準配件。
合同中無可變對價條款，且相關事實和情況表明該合同不存在對價金額可變的安排。
甲公司向乙公司交付60件配件後，由於市場中出現了低價競爭產品，雙方商定並達成協議將剩餘60件配件的價格降為每件60元。已轉讓的配件與未轉讓的配件可明確區分。
分析：
例2
甲、乙公司籤訂合同，甲公司以單價100元向乙公司交付120件標準配件。
以往習慣做法表明，甲公司將對瑕疵商品給予乙公司價格折讓，合同開始日甲公司預計該折讓金額為300元。
2X20年1月30日，甲公司交付60件配件，確認收入5850元（100×60-300×60/120）。
2X20年1月31日，乙公司發現已交付的配件存在瑕疵，甲公司對配件進行返工（該返工屬於保證類質量保證），返工後乙公司對配件表示滿意。
2X20年1月31日，甲公司按照以往慣例主動提出對120件配件給予3元/件的折讓，共計360元。提供折讓的方式是減少剩餘60件配件的單價，調整為94元。
分析：
例3
甲公司向乙公司提供廣告投放服務，時間為2X20年1月1日至6月30日，投放渠道為一個燈箱，合同金額60萬元，於每月月底支付10萬元。
無可變對價條款，未約定投放效果標準，且相關事實和情況表明該合同不存在對價金額可變的安排。
該廣告投放為一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分的商品。
廣告投放後，由於外部突發原因導致人流量驟減，乙公司對廣告投放效果不滿意，2X20年3月31日，雙方達成補充協議如下：
情形一：對後續廣告服務打五折，即後續每月底支付5萬元。情形二：增加廣告投放時間，延長至2X20年8月31日，總價不變，即後續每月底支付6萬元。情形三：增加一個燈箱投放廣告，總價和付款情況不變。 假設廣告服務佔用燈箱不構成租賃，已提供的廣告服務與未提供的廣告服務以及新增的廣告服務均可明確區分。
分析：
進一步提示
可變對價與合同變更產生的對價變化是實務中常見且容易混淆的問題。
例1和例2、例3的對比體現了區分這兩個概念的關鍵在於，價格的改變是否源於原合同中已存在的條款或商業慣例產生的合理預期。例2還進一步說明了可變對價的後續變化如何在合同的履約義務中進行分配，即與合同整體相關的可變對價，如果與初始估計相比發生變化，不僅影響後續合同收入的確認，還會對已履行的履約義務所確認的收入進行追補調整，可能對當期損益產生重大影響。例3通過三種不同形式的合同變更，展示了在合同範圍變化或合同價款變化時，應如何確定合同變更的處理方法。儘管本案例中三種變更情形均作為原合同終止及新合同訂立處理，但對於後續各期間收入確認的影響並不相同。企業在有關合同條款修訂的商業談判中，可以事先針對可行的各個方案測算財務影響。2. 基於客戶銷售額的可變對價
例4
甲公司為乙公司提供電力能源節約設備。合同僅包含一項履約義務，即設備購置安裝。
交易對價包含固定對價和可變對價。其中固定價款5000萬元，變動價款基於乙公司在設備運營後4年內每年電力能源實際節約費用的20%確定。
分析：
固定對價：5000萬元直接計入交易價格。
可變對價：按照期望值或最可能發生金額確定最佳估計數，並考慮限制條件後計入交易價格。
估計時考慮的因素：相關合同約定、項目可行性報告、乙公司供電運營與管理歷史情況、建設項目的最佳供電能力等。限制條件：包含可變對價的交易價格不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的金額。每個資產負債表日重新評估可變對價的金額。進一步提示
本案例說明了可變對價的估計是準則要求的必須環節（智慧財產權許可基於使用或銷售的情形除外），不應僅以「出于謹慎」或「無法操作」而忽略可變對價的估計。
本案例中僅有一項履約義務，假設不考慮其他因素，合同收入有可能在設備提供安裝後確認，由於可變對價可能基於估計計入交易價格，因此較原#收入準則#下，可能更早確認更多收入。需要重視的是，可變對價計入交易價格需要滿足累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的限制條件。合理運用該限制條件可解決對於把估計的數字包含在確認的收入中是否不夠謹慎的顧慮。
3. 主要責任人和代理人的判斷
主要責任人和代理人的判斷涉及3個零售業的案例，其中有很多相似點，歸納對比如下：
分析：
進一步提示
主要責任人和代理人的判斷是實務中的爭議較多的領域，除零售業之外，該問題也廣泛存在於貿易、運輸、建築等各行各業。結論因具體業務安排的情況而異，但分析思路可以借鑑。本案例顯示，從三個跡象，即是否對提供商品承擔主要責任、是否承擔存貨風險、是否具有定價權來看，每個跡象可能分別傾向於不同的結論，這種情形在實務中很常見，往往使得綜合判斷比較困難，甚至得出的結論未必恰當。本案例中強調三個跡象的分析不能取代或凌駕於控制權評估之上，更不是單獨或額外的評估，是提示實務關注新收入準則下以控制權轉移為核心的原則，強調以主要責任人的本質為核心，即對所提供的商品或服務具有控制，來避免陷入紛亂的各種跡象中，「只見樹木，不見森林」。以控制權為主，其他跡象為輔的判斷原則可以使實務判斷更加明確。本文是為提供一般信息的用途所撰寫，並非旨在成為可依賴的會計、稅務、法律或其他專業意見。請向您的顧問獲取具體意見。