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生產企業出口貨物退關退運的會計處理與調整
國家稅務總局稅務幹部進修學院
餘婉湞 王文清 王小燕
出口貨物由於各種原因發生退關退運的情形十分常見，但出口企業應如何進行核算，一直以來存在諸多爭議與分歧，特別是對出口企業已辦理退（免）稅之後又發生跨年度退關退運的，將直接影響到外銷收入與退（免）稅額的調整問題。對此，筆者根據《國家稅務總局關於〈出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法〉有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第12號，以下簡稱12號公告）、《國家稅務總局關於出口企業申報出口貨物退（免）稅提供收匯資料有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第30號，以下簡稱30號公告）、《國家稅務總局關於調整出口退（免）稅申報辦法的公告》（國家稅務總局公告2013年第61號，以下簡稱61號公告）等文件規定，以生產企業免抵退稅出口貨物發生退關退運為例，結合現行會計規定對各種情形下的財務核算淺談幾點看法。
一、出口貨物退關退運的相關政策規定
在實際出口貿易操作中，當生產企業出口貨物發生退關退運時，原政策《國家稅務總局關於發布〈出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第24號）規定，本年度的採用負數衝減、跨年度的採用追回已退（免）稅款方式，並按現行會計制度的有關規定進行相應調整。由於此規定涉及企業的利益太大，對此稅企雙方頗具爭議。因此，2013年國家稅務總局又出臺補充調整政策，12號公告規定，已申報免抵退稅的出口貨物發生退運，及需改為免稅或徵稅的，應在上述情形發生的次月增值稅納稅申報期內用負數申報衝減原免抵退稅申報數據，並按現行會計制度的有關規定進行相應調整。之後又出臺30號公告規定，如果出口企業當期免抵退稅額（外貿企業為退稅額）不足衝減的，應補繳差額部分的稅款。出口企業如果未按上述規定申報衝減的，一經主管稅務機關發現，除按規定補繳已辦理的退（免）稅額，對出口貨物增值稅實行免稅或徵稅外，還應接受主管稅務機關按《中華人民共和國稅收徵收管理法》做出的處罰。另外，根據《企業會計準則第14號——收入》（2006）規定，企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售退回的，應當在發生時衝減當期銷售商品收入。銷售退回屬於資產負債表日後事項的，適用《企業會計準則第29號——資產負債表日後事項》。《企業會計準則第29號——資產負債表日後事項》（2006）第四條規定：「企業發生的資產負債表日後調整事項，應當調整資產負債表日的財務報表。」因此，如果生產企業已經確認出口貨物收入的發生退關退運，應衝減退回當期的收入及免抵退稅額；若年度資產負債表日及以前出口的，在資產負債表日至財務會計報告批准報出日之間發生退關退運，應當作為資產負債表日後調整事項處理，調整資產負債表日編制的會計報表項目。
二、出口貨物退關退運及免抵退稅的會計核算
根據上述規定，對於生產企業發生退關退運的，應根據不同情況做相應的會計處理。主要包括以下四種情況：
（一）未申報免抵退稅出口貨物發生退關退運
生產企業未申報免抵退稅發生退關退運的，其會計處理及免抵退稅處理較為簡單。首先在發生退關退運次月的帳務中衝減當期外銷收入，同時調整已結轉退關退運貨物的成本。其次如果是跨年度的，應通過「以前年度損益調整」在帳務和財務報表中進行損益調整。根據61號公告規定，企業出口貨物勞務及適用增值稅零稅率的應稅服務，在正式申報出口退（免）稅之前，應按現行申報辦法向主管稅務機關進行預申報，在主管稅務機關確認申報憑證的內容與對應的管理部門電子信息無誤後，方可提供規定的申報退（免）稅憑證、資料及正式申報電子數據，向主管稅務機關進行正式申報。因此，未正式申報免抵退稅發生退關退運的貨物，不用在現行生產企業出口退稅申報系統中進行相應的免抵退稅衝減，外銷收入已做會計處理的只調整相關帳表。
（二）已申報免抵退稅出口貨物發生退關退運
生產企業已申報免抵退稅發生退關退運的，應在此情形發生的次月增值稅納稅申報期內用負數申報衝減原免抵退稅申報數據，按現行會計準則的有關規定進行相應調整，並以衝減後當期《免抵退稅申報匯總表》中第25欄「免抵退稅不得免徵和抵扣稅額」、第32欄「免抵退稅額」、第36欄「當期應退稅額」、第37欄「當期免抵稅額」上的淨額進行帳務處理。如果有當期免抵退稅不足衝減時，其不足衝減部分應補繳差額稅款。主要分為以下兩種情況：一是出口企業下期還有業務發生，並能產生免稅退稅額的。生產企業當期不足衝減時，免抵退稅匯總表第25欄「免抵退稅不得免徵和抵扣稅額」和第32欄「免抵退稅額」衝減至0為限，形成26欄「結轉下期不得免徵和抵扣稅額抵減額」和33欄「結轉下期免抵退稅抵減額」，並自動結轉到下期參與免抵退稅計算，調整下期「不得免徵和抵扣稅額」和「免抵退稅額」，當期無需做帳務處理。在下期按調整後的當期《免抵退稅申報匯總表》第25欄「免抵退稅不得免徵和抵扣稅額」、第32欄「免抵退稅額」、第36欄「當期應退稅額」、第37欄「當期免抵稅額」上的淨額進行帳務處理。當產生免抵退稅不得免徵和抵扣稅額時，借記「主營業務成本」，貸記「應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）」。當稅務機關已審批免抵退稅時，憑《免抵退稅申報匯總表》借記「其他應收款——應收出口退稅（增值稅）」、「應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）」，貸記「應交稅費——應交增值稅（出口退稅）」。二是出口企業以後再無出口業務發生，不可能產生免抵退稅額的，應補繳差額部分的免抵退稅款，同時在帳務中衝減差額稅款原計提的出口退稅額，並對不足衝減部分的當期免抵退稅不得免徵和抵扣稅額紅字衝回。如果是跨年度的，當期免抵退稅不得免徵和抵扣稅額應通過「以前年度損益調整」科目進行調整。另外，補交已退稅款時，企業會計處理應附徵稅機關開具的繳款書。
（三）退關退運貨物出口轉內銷
生產企業在海關辦理退關退運前，已申報免抵退稅的應在生產企業出口退稅申報系統中衝減免抵退稅額並進行會計調整（具體操作參照上述「已申報免抵退稅發生出口貨物退關退運」步驟），再向主管稅務機關申請辦理《出口貨物退運已補稅（未退稅）證明》，並向海關辦理退關退運相關手續。如果退回的出口貨物需轉作內銷處理的，生產企業還應向主管稅務機關申請出具《出口貨物轉內銷證明》，並按有關會計規定進行會計處理，應衝減外銷收入轉為內銷收入，同時調整庫存商品從出口商品轉為內銷商品，並按內銷產品規定繳納相應的稅費。
（四）退關退運貨物重新出口
生產企業出口貨物銷售後，如因特殊原因發生退關退運的，經雙方協定同意退回原貨修復或另換新貨再出口的，應分別按以下情況進行帳務處理。
1.對已同意全部退還的商品，業務部門在收到對方提運單時，應立即交由儲運部門辦理接貨及驗收、入庫等手續，財會部門應憑退貨通知單按原出口貨物金額衝減出口外銷收入。對退貨的原出口運保費和佣金，應按原衝銷金額作調增出口銷售收入處理；退貨所發生的運保費，如是對方負擔的不作處理，由生產企業承擔的應將退貨發生的支出費用轉入「待處理財產損益」科目，經批准後作營業外支出處理。
2.退回出口貨物需調換再出口的，不論部分或全部，除按上述方法處理外，在重新發貨時，應按重新出口處理。如果調換的是品種數量且成本相同的商品，在退回入庫及調換商品發運時，也可簡化處理。對退回的商品作增加產成品處理，對調換發運的商品作發出產成品處理，不對出口銷售進行調整。但調換發運商品如發生國外運保傭的，對退貨的原出口運保傭應調出作為營業外支出處理，同時調增出口外銷收入。
3.出口貨物發生退關退運時，衝減的銷售收入應按照該退運貨物的原始出口銷售額確定。貨物出口時與退運時匯率發生變化的以貨物出口時的匯率為準進行衝減，匯兌差額計入財務費用。
若以上業務是跨年度發生的出口銷售退回，應通過「以前年度損益調整」進行核算，借記「應收帳款或銀行存款等科目（紅字）」，貸記「以前年度損益調整（紅字）」，同時按原出口貨物衝回銷售成本，借記「以前年度損益調整（紅字）」，貸記「庫存商品——庫存出口商品（紅字）」。
三、退關退運綜合案例分析
某生產企業為增值稅一般納稅人，屬於出口收匯非重點監管企業（即在免抵退稅申報期內如未收匯也可以申報計算免抵退稅），其出口貨物的增值稅稅率為17%，退稅率為16%。2014年2至3月份發生如下業務：
(一)2月份業務
2014年2月8日發生一筆出口業務，出口銷售額（FOB價）換算成人民幣價格為400 000元，商品核算成本為350 000元，當月單證收齊且信息齊全。2月9日有一筆在2013年12月4日出口的貨物發生退運，原出口銷售額（FOB）換算為人民幣價格為200 000元，原商品核算成本為160 000元。該筆貨物當時因出口單證未收齊，只做了外銷收入未申請辦理免抵退稅。2月13日有一筆在2014年1月10日出口的貨物發生退運，原出口銷售額（FOB價）換算為人民幣價格為340 500元，原商品核算成本為272 400元，該筆貨物已在當期申請辦理了免抵退稅。假設2月份有材料採購與內銷（此處稅額略）發生，經計算其月底產生留抵稅額為8 000元。該生產企業根據業務發生情況，應做如下會計處理（單位：元，下同）：
1.根據出口專用發票2014年2月8日的出口業務做外銷收入：
借：應收帳款——應收外匯帳款（國外客戶） 400 000
貸：主營業務收入——出口收入 400 000
同時，按出口貨物結轉銷售成本：
借：主營業務成本 350 000
貸：庫存商品——庫存出口商品 350 000
2.根據出口專用發票2014年2月9日的退運業務，調整上年度外銷收入
借：應收帳款(或銀行存款等科目)——應收外匯帳款 200000（紅字）
貸：以前年度損益調整 200000（紅字）
同時，按原出口貨物結轉銷售成本：
借：以前年度損益調整 160 000（紅字）
貸：庫存商品——庫存出口商品 160 000（紅字）
3.根據出口專用發票2014年2月13日的退運業務，衝減1月份外銷收入：
借：應收帳款——應收外匯帳款（國外客戶） 340 500（紅字）
貸：主營業務收入——出口收入 340 500 （紅字）
同時，按原出口貨物結轉銷售成本：
借：主營業務成本 272 400 （紅字）
貸：庫存商品——庫存出口商品 272 400（紅字）
4.計算當期免抵退稅不得免徵和抵扣稅額與應納稅額。當期免抵退稅不得免徵和抵扣稅額=（400 000-340 500）×（17%-16%）=595（元）。按案例假設，2月份有材料採購與內銷（此處稅額略），月底產生進項留抵稅額為8 000元。
借：主營業務成本 595
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 595
（二）3月份業務
假設3月份沒有材料採購與內外銷業務發生，只對所屬期2月份的業務進行應納稅額與免抵退稅申報。
1.申報應納稅額。在3月份的增值稅納稅申報期內確定應納稅額，經計算當期有進項留抵稅額為8 000元。
2.申報免抵退稅額。申報免抵退稅額分為預申報與正式申報兩個步驟，經稅務機關審核預申報與企業數據一致。因此，該企業在增值稅納稅申報期內生成免抵退稅正式申報，分別將當月出口的400 000元和退運的340 500元（以負數）錄入申報系統並列印各類報表。此時《生產企業出口貨物免、抵、退稅申報明細表》中第10欄「出口銷售額人民幣」產生的淨額=400000－340 500=59 500（元）。當期免抵退稅額=59 500×16%=9 520（元）。因當期留抵稅額8 000元小於當期免抵退稅額9 520元，則當期應退稅額為8 000元，當期免抵額=9 520-8 000=1 520（元）。月末，企業根據稅務機關審批的《免抵退稅申報匯總表》進行作帳：
借：其他應收款——應收出口退稅（增值稅） 8 000
應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額） 1 520
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 9 520
個人簡介王文清，工商管理碩士,高級經濟師職稱、高級會計師職稱、外貿會計師職稱，國家稅務總局揚州稅務幹部學院教授，北京財稅研究院研究員，出版《現行出口退（免）稅政策解析與評估管理》等5部書籍，在《中國稅務報》、《財務與會計》等發表文章多篇，8次獲得山東省和全國稅務系統稅收科研成果獎。主講《出口騙稅風險防範與稽查技巧》、《出口退（免）稅操作及最新政策解析》等課程。