面對剛剛結束的2019年度企業所得稅彙算清繳涉及的捐贈事項以及財政部、稅務總局有關新型肺炎疫情期間捐贈的稅收政策引起了很多財稅人員的關注，很多網友和客戶紛紛留言諮詢捐贈在稅收上的一些具體規定，我們具體說下捐贈支出的稅收政策及納稅調整、填報等事項。
一、捐贈支出的企業所得稅規定
（一）抗擊疫情捐贈支出可全額扣除的特別規定
《關於支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第9號）第一條規定：企業和個人通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門等國家機關，捐贈用於應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現金和物品，允許在計算應納稅所得額時全額扣除。第二條規定：企業和個人直接向承擔疫情防治任務的醫院捐贈用於應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計算應納稅所得額時全額扣除。捐贈人憑承擔疫情防治任務的醫院開具的捐贈接收函辦理稅前扣除事宜。
規定特別之處在於：1.可以全額扣除，該全額扣除不佔用年度利潤總額的12%的限額；2.直接向承擔疫情防治任務的醫院捐贈允許扣除，且憑醫院開具的捐贈接收函就可以，沒有強調必須要正式的捐贈票據。
（二）公益性捐贈稅前扣除的基本規定
1、《企業所得稅法》第九條規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以後三年內在計算應納稅所得額時扣除。
2、《企業所得稅法》第十條規定，本法第九條規定以外的捐贈支出不得扣除。
3、《企業所得稅法實施條例》第五十一條至第五十三條對《企業所得稅法》規定的公益性捐贈、公益性社會團體和年度利潤總額進行了明確和解釋。其中，第五十一條對公益性捐贈的解釋如下：公益性捐贈，是指企業通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門，用於符合法律規定的慈善活動、公益事業的捐贈。第五十二條對公益性社會組織的解釋如下：公益性社會組織，是指同時符合下列條件的慈善組織以及其他社會組織：
（一）依法登記，具有法人資格；
（二）以發展公益事業為宗旨，且不以營利為目的；
（三）全部資產及其增值為該法人所有；
（四）收益和營運結餘主要用於符合該法人設立目的的事業；
（五）終止後的剩餘財產不歸屬任何個人或者營利組織；
（六）不經營與其設立目的無關的業務；
（七）有健全的財務會計制度；
（八）捐贈者不以任何形式參與該法人財產的分配；
（九）國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規定的其他條件。第五十三條規定：企業當年發生以及以前年度結轉的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。
（三）捐贈支出稅前扣除的具體規定
1、《關於公益性捐贈稅前扣除有關事項的公告》（財政部、稅務總局、民政部公告2020年第27號）第十三條規定，除另有規定外，公益性社會組織、縣級以上人民政府及其部門等國家機關在接受企業或個人捐贈時，按以下原則確認捐贈額：
（一）接受的貨幣性資產捐贈，以實際收到的金額確認捐贈額。
（二）接受的非貨幣性資產捐贈，以其公允價值確認捐贈額。捐贈方在向公益性社會組織、縣級以上人民政府及其部門等國家機關捐贈時，應當提供註明捐贈非貨幣性資產公允價值的證明；不能提供證明的，接受捐贈方不得向其開具捐贈票據。
2、《關於公益性捐贈稅前扣除有關事項的公告》（財政部、稅務總局、民政部公告2020年第27號）第十一條規定，公益性社會組織、縣級以上人民政府及其部門等國家機關在接受捐贈時，應當按照行政管理級次分別使用由財政部或省、自治區、直轄市財政部門監（印）制的公益事業捐贈票據，並加蓋本單位的印章。企業或個人將符合條件的公益性捐贈支出進行稅前扣除，應當留存相關票據備查。
3、《財政部、國家稅務總局關於公益股權捐贈企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2016]45號）規定，企業向公益性社會團體實施的股權捐贈，應按規定視同轉讓股權，股權轉讓收入額以企業所捐贈股權取得時的歷史成本確定。企業實施股權捐贈後，以其股權歷史成本為依據確定捐贈額，並依此按照企業所得稅法有關規定在所得稅前予以扣除。公益性社會團體接受股權捐贈後，應按照捐贈企業提供的股權歷史成本開具捐贈票據。
特別說明：財稅[2016]45號文與其他文件規定的最大區別在於，公益股權捐贈是以歷史成本確定捐贈額並開具捐贈票據，其他非貨幣性資產捐贈一般都是規定以公允價值確定捐贈額。
4、《財政部、國家稅務總局關於公益性捐贈支出企業所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》（財稅[2018]15號）規定：
（1）企業通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構，用於慈善活動、公益事業的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以後三年內在計算應納稅所得額時扣除。
本條所稱公益性社會組織，應當依法取得公益性捐贈稅前扣除資格。
本條所稱年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的大於零的數額。
（2）企業當年發生及以前年度結轉的公益性捐贈支出，準予在當年稅前扣除的部分，不能超過企業當年年度利潤總額的12%。
（3）企業發生的公益性捐贈支出未在當年稅前扣除的部分，準予向以後年度結轉扣除，但結轉年限自捐贈發生年度的次年起計算最長不得超過三年。
（4）企業在對公益性捐贈支出計算扣除時，應先扣除以前年度結轉的捐贈支出，再扣除當年發生的捐贈支出。
5、《財政部 稅務總局 國務院扶貧辦關於企業扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》（財政部 稅務總局 國務院扶貧辦公告2019年第49號）規定：
（1）自2019年1月1日至2022年12月31日，企業通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構，用於目標脫貧地區的扶貧捐贈支出，準予在計算企業所得稅應納稅所得額時據實扣除。在政策執行期限內，目標脫貧地區實現脫貧的，可繼續適用上述政策。
（2）企業同時發生扶貧捐贈支出和其他公益性捐贈支出，在計算公益性捐贈支出年度扣除限額時，符合上述條件的扶貧捐贈支出不計算在內。
（3）企業在2015年1月1日至2018年12月31日期間已發生的符合上述條件的扶貧捐贈支出，尚未在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除的部分，可執行上述企業所得稅政策。
6、《財政部 稅務總局關於公共租賃住房稅收優惠政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第61號）第五條規定：企事業單位、社會團體以及其他組織捐贈住房作為公租房，符合稅收法律法規規定的，對其公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除，超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以後三年內在計算應納稅所得額時扣除。
（四）捐贈需要視同銷售的稅務規定
1、《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用於捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
2、《國家稅務總局關於企業處置資產所
得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規定：企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬於內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。
（一）用於市場推廣或銷售；
（二）用於交際應酬；
（三）用於職工獎勵或福利；
（四）用於股息分配；
（五）用於對外捐贈；
（六）其他改變資產所有權屬的用途。
二、公益性捐贈支出稅前扣除的要求
（一）稅前扣除憑證要合法
對於通過公益性社會團體發生的公益性捐贈支出，可以稅前扣除的公益性捐贈支出稅前扣除憑證只認可以下兩種票據：
1、省級以上（含省級）財政部門印製並加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據；
2、加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據聯。
其中，企業扶貧捐贈後取得捐贈票據應注意事項：根據《公益事業捐贈票據使用管理暫行辦法》（財綜〔2010〕112號）第二條規定，各級人民政府及其部門、公益性事業單位、公益性社會團體及其他公益性組織，依法接受並用於公益性事業的捐贈財物時，應當向提供捐贈的法人和其他組織開具憑證。企業發生對「目標脫貧地區」的捐贈支出時，應及時要求開具方在公益事業捐贈票據中註明目標脫貧地區的具體名稱，並妥善保管。
另外，針對抗擊疫情期間的直接向承擔疫情防治任務的醫院開具的捐贈接收函辦理稅前扣除事宜，屬於特殊時期的特殊政策。
（二）接受捐贈單位要合規
一般情況下，符合稅法規定的可以稅前扣除的接受捐贈的單位分為政府及其部門和直屬機構和公益性社會團體（組織）兩類。
1、政府及其部門和直屬機構：是指縣級以上人民政府及其部門和直屬機構。
2、公益性社會團體：財政、稅務、民政等部門每年都會聯合發布具有稅前扣除資格的公益性社會團體名單，在稅務局等官方網站均可查詢。只有接受捐贈的群眾團體位於名單內，則企業或個人在名單所屬年度發生的公益性捐贈支出可按規定進行稅前扣除；接受捐贈的群眾團體不在名單內，或雖在名單內但企業或個人發生的公益性捐贈支出不屬於名單所屬年度的，不得扣除。。
如果是直接捐贈給幫扶對象的，雖然也是具有公益性，但不符合稅法對公益性捐贈的規定，不得稅前扣除，比如直接向貧困村、貧困戶、貧困學生、困難家庭等的捐贈支出。
特殊情況的抗擊疫情直接捐贈，也是要滿足：捐贈對象僅限於醫院，而且是承擔疫情防治任務的醫院。
（三）會計利潤要準確
年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤，必須準確，最好以經過註冊會計師審計過財務報告為準。如果企業的會計口徑利潤總額為零或出現虧損，其符合規定的捐贈支出也不得在當年度稅前扣除。
三、捐贈支出及納稅調整明細表（A105070）填報情況詳解
捐贈支出及納稅調整明細表（A105070）
四、案例詳解
【例1】某投資企業2017～2020年度發生的捐贈情況如下：
金額單位：萬元
1、2017年度。利潤總額500萬元，發生公益性捐贈支出90萬元，其中扶貧捐贈50萬元，其他公益性捐贈40萬元。
（1）限額扣除：公益性捐贈稅前扣除限額60萬元（500×12%），稅前扣除60萬（包括其他公益捐贈40萬+扶貧捐贈20萬），其餘30萬元（扶貧捐贈）向2018年度結轉。
2、2018年度。利潤總額600萬元，發生公益性捐贈支出130萬元，其中扶貧捐贈50萬元，其他公益性捐贈80萬元。
（1）限額扣除：公益性捐贈稅前扣除限額72萬元（600×12%），稅前扣除72萬，其他公益性捐贈超過稅前扣除限額8萬元，結轉至2019年度進行扣除。
（2）全額扣除：2017～2018年度發生的扶貧捐贈額80萬元（30+50）在2018年度彙算清繳時全額扣除。
雖然財政部、稅務總局、國務院扶貧辦聯合發布的《關於企業扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》（財政部 稅務總局 國務院扶貧辦公告2019年第49號）規定企業的扶貧捐贈支出所得稅前據實扣除政策自2019年施行，但考慮到《公告》出臺於2019年4月2日，正處於2018年度的彙算清繳期。為讓企業儘快享受到政策紅利，同時減輕企業申報填寫負擔，對企業在2015年1月1日至2018年12月31日期間，發生的尚未全額扣除的符合條件的扶貧捐贈支出，可在2018年度彙算清繳時，通過填寫年度申報表的《納稅調整項目明細表》（A105000）「六、其他」行次第4列「調減金額」，實現全額扣除。
3、2019年度。利潤總額800萬元，發生公益性捐贈支出140萬元，其中扶貧捐贈50萬元，其他公益性捐贈90萬元。
（1）限額扣除：公益性捐贈稅前扣除限額96萬元（800×12%），稅前扣除96萬（其中2018年度結轉8萬+2019年度88萬），2019年其他公益捐贈超過稅前扣除限額2萬（90-88），結轉以後三年扣除。
（2）全額扣除：2019年度發生的扶貧捐贈50萬元全額稅前扣除。
4、2020年度。利潤總額1000萬元，發生公益性捐贈支出150萬元，其中扶貧捐贈50萬元，其他公益性捐贈100萬元。
（1）限額扣除：公益性捐贈稅前扣除限額120萬元（1000×12%），稅前扣除102萬（其中2019年度結轉2萬+2020年度100萬）。
（2）全額扣除：2020年度發生的扶貧捐贈50萬元全額稅前扣除。2020年企業納稅申報調整表如下：
【例2】某科技企業2019年度發生的捐贈情況如下：
某企業2019年度利潤總額36,136,645.94元，發生公益性捐贈支出（預付北京聯益慈善基金會，愛心捐助）20,000.00元，已取得財政部門印製公益性捐贈票據。
分析：（1）對於企業捐贈的20,000.00元取得財政部門印製的公益性捐贈票據，並且北京聯益慈善基金會在2019年度財政、稅務部門聯合發布的公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體名單之中，所以企業捐贈的20,000.00元滿足稅前限額扣除的條件。
（2）限額扣除：公益性捐贈稅前扣除限額4,336,397.51元（36,136,645.94*12%），以前年度可結轉的公益性捐贈0.00元。2019年納稅申報調整表填報如下：
總的來說，企業要區分非公益性捐贈支出、全額扣除公益性捐贈支出和限額扣除公益性捐贈支出，對於非公益性捐贈是不能稅前扣除的，應該納稅調增；全額扣除的公益性捐贈只要符合2020年9號公告全額扣除捐贈支出條件和滿足條件的扶貧捐贈，即可全額在稅前扣除；而限額扣除公益性捐贈在符合條件的情況下，按會計利潤總額的12%稅前扣除，超額部分結轉下一年度，最長不超過3年。