本文發表於2020年12月11日《中國稅務報》
最近一段時間，適用一般計稅方法的房地產企業的開發項目已陸續取得竣工備案，完成房地產開發周期，逐步進入土地增值稅清算時點。近期，有不少房地產企業向筆者諮詢：土地成本在土地增值稅清算時如何處理？
真實案例
甲房地產開發企業為增值稅一般納稅人，房地產開發項目自2018年1月進行開發，增值稅方面適用一般計稅方法。2020年10月，甲公司預售商品房，取得含稅銷售收入10900萬元，對應增值稅上允許抵扣銷售額的土地成本為3000萬元，其他土地增值稅開發成本為4000萬元，開發費用按10%的比例扣除，財政部規定的其他扣除項目按土地價款和開發成本之和加計20%扣除。假設不考慮其他因素，在土地增值稅清算時，甲公司應如何確認該土地增值稅清算項目的收入及成本？
政策規定
根據《財政部 國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱「36號文件」）附件2《營業稅改徵增值稅試點有關事項的規定》第（三）項第10條規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額為銷售額。
上述規定充分考慮了房地產行業在土地成本支出方面增值稅鏈條的完整性。具體來說，如果按照傳統增值稅管理理念，銷售額中的常規抵扣項目，如無特殊情況，應以增值稅專用發票等有效扣除憑證作為依據。土地價款的「票據」一般為省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。36號文件的上述規定，從源頭上確保了房地產行業涉及土地成本的增值稅鏈條不發生斷裂。
基於上述營改增的稅種變化，房地產項目增值稅價外稅的特性，使得其對不含稅收入、成本及稅金的確認口徑與此前營業稅時期發生較大改變，房地產開發企業在土地增值稅清算時，面臨收入和成本的確認口徑可能存在不一致的問題。
常見做法
在實務中，常見做法一般是雖然在增值稅銷售額中已扣除土地價款，但在土地增值稅處理過程中，暫按「不調減成本也不調增收入」的清算口徑進行處理。企業除按該正常處理，還包括調增土地增值稅清算收入等思路。
按照「不調減成本也不調增收入」的思路，
甲公司土地增值稅銷售額為＝10900÷（1＋9%）＝10000（萬元），
土地增值稅可扣除土地成本額為3000萬元，
扣除項目金額＝（3000＋4000）×（1＋10%＋20%）＝9100（萬元），
增值額＝10000－9100＝900（萬元），
增值率＝900÷9100＝9.89%，
適用30%稅率，速算扣除係數為0，
因此，甲公司該項目土地增值稅應納稅額＝900×30%＝270（萬元）。
基於調增土地增值稅清算收入的思路，某省會城市稅務部門規定，納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的，土地增值稅預徵收入按「含稅銷售收入÷（1+9%）」確認；土地增值稅清算收入按「（含稅銷售收入+本項目土地成本×9%）÷（1+9%）」確認，即：納稅人按規定允許以本項目土地成本扣減銷售額而減少的銷項稅額，應調增土地增值稅清算收入。含稅銷售收入指納稅人銷售房地產時取得的全部價款及有關的經濟利益。
基於此，如果甲公司開發的該項目位於上述省會城市，預售房產時土地增值稅預徵收入為＝10900÷（1＋9%）＝10000（萬元）。
根據36號文件規定，
甲公司應繳納的增值稅為＝（10900－3000）÷（1＋9%）×9%＝652.29（萬元）。
甲公司該項目土地增值稅不含稅收入＝（10900＋3000×9%）÷（1＋9%）＝10247.71（萬元）。
同時，甲公司土地增值稅可扣除土地成本額為3000萬元，扣除項目金額＝（3000＋4000）×（1＋10%＋20%）＝9100（萬元），
增值額＝10247.71－9100＝1147.71（萬元），
增值率＝1147.71÷9100＝12.61%，
適用30%稅率，速算扣除係數為0。
因此，甲公司該項目土地增值稅應納稅額＝1147.71×30%＝344.31（萬元）。
如果後續出臺的政策規定稅務需要遵從會計處理，那麼，在差額納稅時，根據《財政部關於印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕22號）相關規定，相關主體還應調減土地增值稅稅前扣除的土地成本。
處理建議
目前，房地產企業在土地成本抵減增值稅銷售額過程中，如何確認土地增值稅方面的收入和成本，尚無明確規定。筆者建議，房地產開發企業須持審慎態度，既不調增收入也不調減成本，待針對這一問題出臺具體的稅收規範性文件後，再按規定處理。具體處理時，應及時與主管稅務機關溝通，確認屬地口徑及政策依據，規避因不規範操作稅種間口徑差異引發的涉稅風險。
筆者提醒，根據36號文件附件2《營業稅改徵增值稅試點有關事項的規定》第（三）項第11條規定，扣除的政府性基金、行政事業性收費或者向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據為合法有效憑證。因此，相關主體在計算銷售額時，應當取得相關土地價款的合法有效票據。