解讀《重大稅務案件審理辦法》徵求意見稿：納稅人保護又添新舉措

9月10日，國家稅務總局發布《關於修改<重大稅務案件審理辦法>的決定（徵求意見稿）》。現行《重大稅務案件審理辦法》（國家稅務總局令第34號）自2015年2月1日起施行以來，對推動稅務機關科學民主決策、強化內部權力制約以及保護稅務行政相對人合法權益等發揮了積極作用。國家稅務總局發布公告表示，為持續推進優化稅務執法方式，優化稅收營商環境，切實保障稅務行政相對人合法權益，亟需對《辦法》部分條款進行修改完善，進一步提升重大稅務案件審理質效。與現行規定相比，《重大稅務案件審理辦法》（徵求意見稿）共做出七項修改，涉及「重大案件」範圍、審理期限及相關期限的確定方法等重點內容。經比較研究，我們認為本次徵求意見稿修訂的內容在充分體現效率原則的基礎上，對稅務行政相對人的合法權利再次添加保護措施，但在關於走逃失聯企業的處理以及未將重大稅務處理案件納入審理範圍等問題上略有遺憾。本文對相關條款的解讀如下，與讀者共同探討。

一、立法宗旨、指導原則更加豐富，公權力行使進一步規範

《徵求意見稿》在第一條立法宗旨「推進稅務機關科學民主決策」、「強化內部權力制約」、「保護納稅人合法權益」中增加一項了「優化稅務執法方式」；在第三條審理依據、指導原則中增加了「重大稅務案件審理是重大執法決定法制審核的重要形式」這一表述。上述兩處修改豐富了重大稅務案件審理制度的制定宗旨、執行原則及自我定位，進一步強調了公權力的行使必須具備科學性、民主性、合理性、內部制約並體現納稅人權利保護思想，落實《國務院辦公廳關於全面推行行政執法公示制度執法全過程記錄製度重大執法決定法制審核制度的指導意見》（國辦發〔2018〕118號）的相關要求。

我們認為，「優化稅務執法方式」不僅是貫徹落實國務院「放管服」改革精神，優化稅收營商環境的必然要求，更是「六保」「六穩」大政方針下行政執法合理原則、比例原則的進一步體現。其實，早在今年年初，1月6日在北京召開的全國稅務工作會議便提出，要「堅持『三個注重、三個不準』持續優化稅務執法方式」，即「要注重多運用稅收大數據開展案頭風險分析，不準搞大面積、重複性直接下戶現場調研；要注重多運用風險導向下的『雙隨機、一公開』監管和信用評價結果開展差異化管理，不準搞眉毛鬍子一把抓的無差別稽查；要注重多運用兼顧法理情的審慎包容監管，不準搞簡單粗暴、選擇性、一刀切的隨意執法」。《徵求意見稿》將「優化稅務執法方式」明確為立法宗旨，使「納稅人權利保護」觀念的地位進一步提升。

疫情之下，民營企業首當其衝受到衝擊，舉步維艱。在此艱難時期，對於民營企業或出現的不規範行為，稅務機關應當注重多運用「兼顧法理情」的審慎包容監管，避免隨意執法，為民營企業的發展、社會經濟的恢復創造良好的營商環境。

二、條文表述更加準確，對納稅主體的保護更顯周全

（一）「納稅人」的表述擴展為「稅務行政相對人」更加全面和符合實際情況

從理論上而言，納稅主體有廣義和狹義之分。狹義的納稅主體僅指納稅義務人，而將扣繳義務人、納稅擔保人等相關義務主體排除在外，而廣義的納稅主體恰恰包含上述在稅收徵納活動中所履行的主要義務在性質上屬於納稅義務的所有相關主體。並且實踐當中非納稅義務人作為稅務機關執法對象的例子也屢見不鮮，例如司法拍賣活動中的買受人，雖不是法定納稅義務人、扣繳義務人，但作為納稅義務的實際履行人、稅款的實際負擔人，若將其排除在重大稅務案件審理制度的保護範圍之外，則將嚴重侵害其獲取法律救濟的途徑。基於此，《徵求意見稿》第一條、第四條將「納稅人」的表述擴展為「稅務行政相對人」，使得概念表述更加完整、準確，對納稅主體的權利保護更顯周全。

（二）審理期限規定完善，稅務行政相對人的合法權利得到進一步保障

《徵求意見稿》在現行「不計入審理期限」的兩種情形之外新增一項「徵求有權機關意見、擬處理意見報上一級稅務局審理委員會備案的時間」，對於此種情形明確不計入審理期限有助於審理部門充分查清事實及準確使用法律，避免在事實不清、證據不足、法律適用不明確、有權機關、上級審委會未知情的情況下倉促得出結論而損害稅務行政相對人的合法權利。

此外，根據《稅收徵收管理法實施細則》第一百零九條規定，《徵求意見稿》將「5日指5個工作日」的規定進一步完善補充為「本辦法規定期限的最後一日為法定休假日的，以休假日期滿的次日為期限的最後一日；在期限內有連續３日以上法定休假日的，按休假日天數順延。本辦法有關『5日』的規定指工作日，不包括法定休假日。」此條主要考慮到勞動節、國慶節、春節等長節假日對審理期限、補充調查期限等造成減損的特殊情況，規定「按休假日天數順延」來確定法定期限，有利於稅務行政相對人在法定期限內充分向稅務機關陳述、申辯，保障了稅務行政相對人在有限的時間裡與稅務機關溝通的渠道暢通，進而實現維護稅務行政相對人合法權益的目的與效果。

三、增加大審委程序適用的除外情形，行政效率提升、司法資源進一步節約

《徵求意見稿》在原第十一條中增加一款，作為第二款：「下列案件，不適用本辦法，稽查局應當按照有關規定依法直接移送公安機關並報審理委員會辦公室備案：（一）被查對象為走逃（失聯）企業的；（二）公安機關已就稅收違法行為立案的；（三）國家稅務總局規定的其他情形。」在《關於修改<重大稅務案件審理辦法>的說明》中，總局明確「被查對象為走逃（失聯）企業」的案件和「公安機關已就稅收違法行為立案」的案件由稽查局依法直接移送公安機關處理，並不納入重大稅務案件審理範圍。

該條修訂一方面旨在加強對走逃（失聯）企業的打擊力度，節約稅務機關執法資源，另一方面旨在避免稅務機關、公安機關同時辦理同一案件，不僅造成執法資源的浪費，更導致稅務行政相對人在兩部門之間奔波，將同樣的陳述、申辯理由向兩個部門重複闡述而增加負擔與困擾。因此，《徵求意見稿》的上述修改進一步提升了稅務機關行政效率，節約了行政資源、司法資源。

在解讀《徵求意見稿》時，我們認為以下兩個方面的規定略顯不足，或對稅務行政相對人的合法權益造成影響：

第一，將走逃（失聯）企業直接移送公安機關處理或損害上下遊企業的合法權利，致使上下遊企業刑事責任風險劇增。

在進入刑事司法程序後，公安機關將對走逃（失聯）企業取得、開具發票的情況進行偵查，此時就涉及要求上下遊企業的主管公安機關予以協查，對上下遊企業而言在稅務行政程序中化解風險的渠道就此喪失。同時，在這類協查案件中，上下遊企業的涉稅刑事風險加大。以逃稅為例，下遊企業接受走逃（失聯）企業開具的增值稅普通發票虛假列支成本、費用的，構成偷稅，應當先接受稅務機關處理、處罰，拒不繳納稅款、滯納金、不接受處罰的，追究逃稅罪的刑事責任。實踐中，對於公安機關直接介入，稅務機關無法作出處理、處罰的案件，部分公安機關就會認為下遊企業不滿足逃稅罪的阻卻事由，進而直接追究逃稅罪的刑事責任。

第二，重大稅務處理案件仍未被納入審理範圍，或引發政策適用衝突。

現行《重大稅務案件審理辦法》實施過程中出現的一個重要問題是重大稅務處理案件未被明確納入審理範圍，導致一批追徵巨額稅款、滯納金的案件不能得到應有的重視。儘管現行辦法規定「審理委員會成員單位認為案情重大、複雜，需要審理的案件」以及「其他需要審理委員會審理的案件」適用重大稅務案件審理程序，但此兩種情況的裁量權完全在於稅務機關，且實踐當中稅務行政相對人的上述訴求往往得不到支持。

我們認為，將重大稅務處理案件排除在重大稅務案件審理範圍之外，不僅不能保障稅務行政相對人的合法利益，與現行稅收規範性文件也存在矛盾衝突。例如，《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》（國家稅務總局公告2018年第54號）第五條規定，「重大稅收違法失信案件」是指符合下列標準的案件：

（一）納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款100萬元以上，且任一年度不繳或者少繳應納稅款佔當年各稅種應納稅總額10%以上的；

（二）納稅人欠繳應納稅款，採取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款，欠繳稅款金額10萬元以上的；

（三）騙取國家出口退稅款的；

（四）以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的；

（五）虛開增值稅專用發票或者虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的；

（六）虛開普通發票100份或者金額40萬元以上的；

（七）私自印製、偽造、變造發票，非法製造發票防偽專用品，偽造發票監製章的；

（八）具有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅、虛開發票等行為，經稅務機關檢查確認走逃（失聯）的；

（九）其他違法情節嚴重、有較大社會影響的。

可見，《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》是以稅務行政相對人的「行為」來判斷是否屬於重大案件，而《重大稅務案件審理辦法》則是傾向於以「結果」來判斷（處罰的程度、是否為督辦、是否移送公安等）。這就導致一項稅務違法行為被作為「重大稅收違法失信案件」進行公示，而卻未將其作為「重大稅務案件」進行審理，不僅導致程序上的衝突、矛盾，更從根本上影響稅務行政相對人的合法權益。

我們建議，重大稅務處理案件應當被納入審理範圍，其具體的判斷標準，可以參考逃稅案件，以稅務機關擬作出稅務處理決定中「補繳稅款的金額」及「佔該納稅年度納稅人應納稅所得的比例」作為具體標準，以彰顯稅務執法部門對此類案件的重視以及對稅務行政相對人合法權利的重視與處理的謹慎。

小結：《重大稅務案件審理辦法》（徵求意見稿）在立法宗旨、指導原則的表述上更加豐富，從綱領上彰顯公平正義，並且為保護稅務行政相對人合法權利制定了諸多新舉措。但我們也建議，在正式公布實施前，對本文所述的問題予以關注，在重大稅務案件的審理範圍、審理方式以及稅收規範性文件的銜接上更加重視效率與公平的和諧統一，將保護稅務行政相對人合法權益的精神落到實處。