位於H市G區的甲廠生產了一批A產品，總共96臺，放在自己的銷售部門對外銷售，標稱單價100元/臺。這時，H市質監部門根據國家監督抽查安排，到該廠對其生產的該批A產品抽樣檢驗，現場封存樣品6臺。第二天，甲廠銷售出去50臺A產品，得到貨款5000元。10天後，法定檢驗機構對該批A產品出具了檢驗結果，判為不符合國家強制性標準的不合格產品。甲廠法定代表人知道自己工廠對產品質量控制不嚴格，檢驗機構對該批A產品出具的檢驗結論應該是真實無誤的，但考慮到庫存40臺A產品會被質監部門依法沒收，所以在得知檢驗結果後未立即對檢驗結果予以確認，而是立即組織全部員工於1天內將庫存40臺A產品拆解成B零件共200件（價值2000元），並重新裝配利用，之後才對檢驗結果予以確認。
15天後，甲廠生產不合格產品的行為被移送至所屬G區質監局處理。G區質監局依法立案調查後，除了上述情況外，還查明甲廠生產1臺A產品的直接材料費用為50元、直接人工費用為10元、製造費用為8元、變動性銷售費用為2元。那麼，G區質監局應對甲廠作出什麼樣的具體處罰決定？
本案看似簡單，就是一起質量抽查不合格案，依據《產品質量法》第四十九條規定，對生產、銷售不符合國家強制性標準產品的企業，質監局應對其：責令停止生產、銷售，沒收違法生產、銷售的產品，並處違法生產、銷售產品貨值金額等值以上3倍以下罰款；有違法所得的，並處沒收違法所得。但是，其中有兩點值得深入探討：一是沒收產品，二是沒收違法所得。
分析本案，要特別關注甲廠在得知監督抽查檢驗結果後自行拆解40臺庫存不合格A產品的行為。由此，首先可以明確這40臺應該依法被沒收的產品已經不復存在。那麼，G區質監局在查明此情況後就不適合對甲廠處以沒收產品的處罰，因為沒收標的物已經不存在了。那麼，甲廠豈不是通過在違法經營活動被查獲後故意拆解不合格產品的行為，就可以逃避沒收產品的處罰了嗎？顯然，這褻瀆了法律的尊嚴，是與法律精神背道而馳的。那麼在不合格產品已經消失的情況下，作為執法者的G區質監局該如何處理才能既保證法律的嚴肅性又能使作出的處罰決定得到有效執行呢？
筆者的觀點是，在有充分證據證明甲廠確實已經拆解了全部庫存不合格產品的情況下，考慮到甲廠已經失去了這些不合格產品，可以免處沒收產品的處罰，但是甲廠失去這40臺庫存不合格A產品的同時，也得到了價值2000元的200件B零件，這就是其違法所得，應予沒收。所以，甲廠的違法所得應由兩部分組成，一是在監督抽查檢驗結果出來前銷售50臺A產品的所得；二是監督抽查結果出來後拆解40臺庫存A產品的所得。接下來，筆者就對這違法所得的具體計算做一番探討。
根據國家質檢總局發布的《關於實施<中華人民共和國產品質量法>若干問題的意見》（2001年3月15日質技監局政發[2001]43號）第十一條中：「本法所稱違法所得是指獲取的利潤」的描述，質監部門在執法時應將《產品質量法》中的違法所得理解為利潤。但接下來又遇到了另外一個問題，這利潤是什麼？又該如何計算呢？鑑於利潤是會計學中的一個專業術語，且執法過程中計算違法所得的相關數據主要來源於企業的會計資料，所以筆者將結合相關會計專業知識與法律規範來回答這兩個問題。
一是代表違法所得的「利潤」的概念。為弄清代表違法所得的「利潤」的概念，先來看一下企業會計制度中關於利潤的規定。參照我國財政部發布的《企業會計準則——基本準則》中第三十七條規定：利潤是指企業在一定會計期間的經營成果。
考慮到沒收違法所得這項行政處罰是針對違法者的違法行為作出的，所以代表違法所得的「利潤」必然是由開展違法生產經營活動而產生的。那麼，代表違法所得的「利潤」就應該是：違法者在開展違法生產經營活動期間，由違法生產經營活動產生的全部經營成果。
二是違法所得的計算。在明確了代表違法所得的「利潤」（以下簡稱違法利潤）的概念後，我們來進一步探討這項違法利潤的計算方式。
參照《企業會計準則——基本準則》第三十七條中「利潤包括收入減去費用後的淨額、直接計入當期利潤的利得和損失等」和第三十九條「利潤金額取決於收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量」的規定，可以知道會計制度中利潤金額=收入－費用＋直接計入當期利潤的利得和損失金額。那麼，違法利潤金額=違法生產經營活動帶來的收入（簡稱違法收入）－在違法生產經營活動中產生的費用（簡稱違法費用）＋由違法活動產生並直接計入利潤的利得和損失金額的計量（簡稱違法利得與損失）。為方便討論，先就《產品質量法》中生產者的違法收入、違法費用、違法利得與損失這3項數據做一番探討與分析：
1．違法收入的構成
企業會計制度中的收入是指：企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入（參照《企業會計準則——基本準則》第三十條），那違法收入就是由違法生產經營行為帶來的經濟利益的流入。
由於《產品質量法》中所稱產品是以銷售為目的的，所以在質監行政執法的調查過程中，違法者的違法收入主要是指企業銷售其違法生產的產品所獲得的貨幣金額。但是，在一定的特殊情況下，違法收入還應包含非銷售行為產生的各種經濟利益的流入。比如：違法者在其違法生產行為被查獲後，為逃避法律規定的沒收產品的處罰而惡意先行拆解產品，並得到零部件和原材料，如果執法部門經核實此情況後認定不再適合處以沒收產品的處罰的話（由於沒收標的物損毀，不利於執行到位），應在計算違法所得時將拆解產品所得零部件與原材料價計入違法收入。
所以，違法收入的具體概念應該是：違法者通過處置（可以通過各種方式，主要是銷售）違法生產的產品獲得的財產（可以各種有價形式出現，主要是貨幣）。
2．違法費用的構成
確定違法費用是在計算違法所得中最複雜的一步。違法費用是前文中我們對「違法生產經營活動的費用」的簡稱，包含在企業發生的費用之中，但很難通過文字說明對其給出一個清晰明了、具有可計算性的概念定義，所以我們換一個角度，從費用的構成來推出違法費用的構成。
首先，根據會計制度中對費用的分類和《企業會計準則——基本準則》中第三十三條「費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出」的規定，企業在生產經營中涉及的費用主要包括：①直接材料費用、②直接人工費用、③製造費用、④管理費用、⑤財務費用和⑥銷售費用。其中，①、②、③之和構成了企業的生產成本，而④、⑤、⑥則屬於期間費用，就是不計入產品生產成本但直接計入發生當期損益的費用。接下來就考慮這6項費用與違法生產經營的關係，以確定哪些該計入違法費用：
（1）直接材料費用與直接人工費用，合稱為生產成本中的直接成本，其發生與生產有著直接的因果關係，所以應將直接成本中涉及違法生產而發生的那一部分費用計入違法費用。
（2）製造費用，是指企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用，包括生產車間管理人員的工資和福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護費等在生產車間內發生的費用，在成本管理中被稱之為生產成本中的間接成本。該項費用的產生和生產經營活動關係密切，所以在計算違法利潤時，應將由違法生產經營引發的製造費用列入違法費用之中。
（3）管理費用，包含了很多企業的日常開銷費用，主要包括支付給行政管理人員的費用、職工福利費用、業務招待費、辦公費、差旅費等，屬於企業的固定成本，即便企業未做任何違法生產、銷售的事情，也要照樣發生該項費用，所以不應列入在計算違法所得時作為扣除項的違法費用中。
（4）財務費用，主要包括利息支出、匯兌損失、相關的手續費、融資租賃費用，雖然是為取得營業收入而發生，但與營業收入的實現沒有明顯的因果關係，與違法收入的取得更加沒有關係，也不應列入違法費用中。
（5）銷售費用，就是企業在銷售產品、自製半成品和提供勞務等過程中發生的費用，可再細分為固定性銷售費用與變動性銷售費用。由於固定性銷售費用是指企業在銷售產品的過程中不隨產品銷售量的變化而變化的各項費用，所以很顯然其發生和金額計量與銷售違法生產的產品無關，不應計入違法費用中。而委託代銷手續費（代理商佣金）、包裝費、運輸費、裝卸費等變動性銷售費用是可以由銷售違法生產的產品而發生且其發生額與違法生產的產品的銷售量成正比例變化，所以由銷售違法生產產品而發生的那一部分變動性銷售費用應當列入違法費用的組成部分。
由此可見，違法費用就是企業直接材料費用、直接人工費用、製造費用和變動性銷售費用中由違法生產經營活動產生的那一部分之和。
在實際操作中，由於一般情況下不可能將每一筆每一項相關費用細分清楚，所以在企業無法提供詳細的成本費用資料時，可以採取用違法生產產品的銷售額佔總銷售額的比例替代違法費用佔相關費用的比例，來計算違法費用的金額。
3．利得和損失的分析
會計制度中的利得和損失是由企業非日常活動產生的，其中計入當期利潤的利得或損失包括的項目有：盤虧損失、非常損失、公益性捐贈支出、盤盈利得、政府補助、捐贈利得、處置非流動資產的利得或損失、非貨幣性資產交換的利得或損失、債務重組的利得或損失等。
一般情況下，由於利得和損失不是日常經營活動所產生，與違法者的違法生產經營行為沒有必然的因果關係，所以在執法調查中，計算違法所得時可以不用考慮此項。而即使在特殊情況下，違法者在被查獲違法行為後為逃避法律規定的沒收產品的處罰而惡意先行拆解產品時，雖然企業確實存在失去庫存產品的損失，但是其損失並不是由其自行損毀產品所致，而是依法應受行政處罰所致。根據會計制度，這種損失是不計入當期利潤，而直接計入所有者權益的。所以，即便出現有違法生產經營活動所導致的利得和損失，也是不屬於計算違法所得時應考慮的範圍，也就是說，計算違法所得時，可以忽略違法利得與損失項目。
綜上所述，生產者的違法所得=通過處置違法生產的產品獲得的財產收入－為開展違法生產經營活動而支出的直接材料費用、直接人工費用、製造費用和變動性銷售費用之和。
將此違法所得計算公式的適用範圍擴展一下，受委託生產加工者的違法所得同樣適用上述公式，而純粹做貿易的銷售者的違法所得也可以參照生產者的計算公式，在一般情況下可精簡為：銷售違法生產的產品的收入－銷售成本。
可能，有人會提出企業已經為其違法生產經營行為向國家繳納了一定的稅費，如增值稅和所得稅，應該在計算違法所得時予以扣除。對此，筆者認為，依法納稅是每個公民和企業應盡的法定義務，而行政處罰則是違法者應當承擔的違法成本，雖然相關費用金額都是最終流入國庫，但這兩者是獨立的，互不影響的。所以，在計算違法所得時，無需考慮企業的稅費問題。
在明確了違法所得的計算公式後，我們討論的案例中甲廠的違法所得應該是5000元（銷售50臺產品的收入）+2000元（拆解庫存產品的所得，由於零件已經被重新利用，所以以價值代替）－3500（50臺已銷售產品的費用）=3500元。
所以，筆者認為本案中G區質監局應對甲廠作出如下處罰決定：①責令停止生產、銷售；②處以9600元為基數的1倍至3倍間罰款；③沒收違法所得3500元。
（作者單位：上海市奉賢區質量技術監督局）