企業所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）（2019年修訂）填報詳解（十二）未按權責發生制確認收入納稅調整明細表（A105020）
目 錄
一、表樣
二、表單基本情況
三、政策要點
四、表單填報詳解
五、表內、表間關係
六、填報案例
一、表樣
二、表單基本情況
本表適用於會計處理按權責發生制確認收入、稅收規定未按權責發生制確認收入需納稅調整的納稅人填報。納稅人根據稅法、《國家稅務總局關於貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）、《國家稅務總局關於確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）等相關規定，以及國家統一企業會計制度，填報會計處理按照權責發生制確認收入、稅收規定未按權責發生制確認收入的會計處理、稅收規定，以及納稅調整情況。
符合稅收規定不徵稅收入條件的政府補助收入，本表不作調整，在《專項用途財政性資金納稅調整明細表》（A105040）中納稅調整。
三、政策要點
（一）跨期收取的租金、利息、特許使用費使用收入
稅法規定：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，第十八條 企業所得稅法第六條第(五)項所稱利息收入，是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人佔用本企業資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。
利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。
第十九條 企業所得稅法第六條第(六)項所稱租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。
租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。
第二十條 企業所得稅法第六條第(七)項所稱特許權使用費收入，是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。
特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。
國稅函[2010]79號《關於貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》：第一條：關於租金收入確認問題，根據《實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。【會計規定：對於租金收入，會計遵循權責發生制原則，根據收益實現的時間分期確認其歸屬期。屬於當期的收入，不論款項是否收取，均作為當期的收入。】
（二）分期確認收入
稅法規定：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，第二十三條 企業的下列生產經營業務可以分期確認收入的實現：(一)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現；(二)企業受託加工製造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建築、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。
（三）政府補助遞延收入
1、會計規定：《企業會計準則第16號——政府補助（修訂）》，第八條 與資產相關的政府補助，應當衝減相關資產的帳面價值或確認為遞延收益。與資產相關的政府補助確認為遞延收益的，應當在相關資產使用壽命內按照合理、系統的方法分期計入損益。 按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應當將尚未分配的相關遞延收益餘額轉入資產處置當期的損益。
第九條 與收益相關的政府補助，應當分情況按照以下規定進行會計處理：（一） 用於補償企業以後期間的相關成本費用或損失的，確認為遞延收益，並在確認相關成本費用或損失的期間，計入當期損益或衝減相關成本；（二） 用於補償企業已發生的相關成本費用或損失的，直接計入當期損益或衝減相關成本。
第十條 對於同時包含與資產相關部分和與收益相關部分的政府補助，應當區分不同部分分別進行會計處理；難以區分的，應當整體歸類為與收益相關的政府補助。
第十一條 與企業日常活動相關的政府補助，應當按照經濟業務實質，計入其他收益或衝減相關成本費用。與企業日常活動無關的政府補助， 應當計入營業外收支。
2、稅法規定：
財稅〔2008〕 151號：企業取得的各類財政性資金，除屬於國家投資和資金使用後要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。
注意：符合稅收規定不徵稅收入條件的政府補助收入，本表不作調整，在《專項用途財政性資金納稅調整明細表》（A105040）中納稅調整。
四、表單填報詳解
1、第1列「合同金額或交易金額」：填報會計處理按照權責發生制確認收入、稅收規定未按權責發生制確認收入的項目的合同總額或交易總額。
2、第2列「帳載金額-本年」：填報納稅人會計處理按權責發生制在本期確認金額。
3、第3列「帳載金額-累計」：填報納稅人會計處理按權責發生制累計確認金額（含本年）。
4、第4列「稅收金額-本年」：填報納稅人按稅收規定未按權責發生制在本期確認金額。
5、第5列「稅收金額-累計」：填報納稅人按稅收規定未按權責發生制累計確認金額（含本年）。
6、第6列「納稅調整金額」：填報納稅人會計處理按權責發生制確認收入、稅收規定未按權責發生制確認收入的差異需納稅調整金額，為第4-2列的餘額。
五、表內、表間關係
1、表內關係
（1）第1行＝第2+3+4行。
（2）第5行＝第6+7+8行。
（3）第9行＝第10+11+12行。
（4）第14行＝第1+5+9+13行。
（5）第6列＝第4-2列。
2、表間關係
（1）第14行第2列＝表A105000第3行第1列。
（2）第14行第4列＝表A105000第3行第2列。
（3）若第14行第6列≥0，第14行第6列＝表A105000第3行第3列；若第14行第6列＜0，第14行第6列絕對值＝表A105000第3行第4列。
六、填報案例
（一）跨期收取租金的納稅調整填報
案例1：2020年1月1日，甲公司將一臺機器設備租賃給A企業，租賃期5年，每年租金100萬元（不含稅）。合同約定，A企業於2020年1月1日一次性支付甲公司5年的租金共計500萬元。
（1）解析
會計上2020--2024每年確認100萬租金收入；企業所得稅上由於租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，企業根據國稅函[2010]79號的規定，採用收入與費用配比原則，在租賃期內，分期確認收入，也是每年確認100萬租金收入。因此稅會處理一致，在A101010《一般企業收入明細表》中填寫收入即可，無需填寫A105020表。
假設甲公司按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現，即在所得稅上按照按合同應付租金的日期（2020年1月1日）一次性確認收入500萬元，但A企業在會計處理上分期確認收入，此時產生稅會差異，需填寫A105020表。
（2）申報表填報
2020年申報表填報：
2021年申報表填報：
2022--2024年申報表填報以此類推。
案例2：甲公司2019年將設備出租給A企業使用，租賃期2020年7月1日到2023年6月30日，合同約定年租金10萬元，合同約定在租賃合同籤訂日一次性支付全部租金。
（1）解析：
根據稅法規定，甲公司可以選擇在2019年一次性確認租金收入，也可以根據國稅函〔2010〕79號的規定，選擇分次均勻確認租金收入。如果甲公司選擇第二種方法處理，則不存在稅會差異，如果選擇第一種方法，在存在稅會差異。
假設甲公司會計處理在2020年--2023年分別按照50000元、100000元、100000元、50000元確認收入，稅收處理在2020年一次性確認300000元，則2020年納稅調增250000元，2021-2023年度分別進行納稅調減處理。
（2）申報表填報
2020年度申報表填報：
2021年度申報表填報：
注意1：租金提前一次性收取，但租賃期未跨年度，不適用國稅函[2010]79號分期確認收入政策，產生稅會差異。
案例3：甲公司2019年12月份與A企業籤訂了房屋出租合同，租賃期限2020年1月1日-12月31日，年租金109萬元（含9%增值稅），合同約定：租賃合同籤訂之日一次性收取全年租金109萬元。
解析：此案例中，雖然100萬元租金收入會計上需要確認在2020年度，但企業所得稅上由於租賃期限沒跨年度（租賃期限2020年1月1日-12月31日）且收取租金的時間為2019年12月份，因此，企業所得稅上應確認在2019年度。產生稅會差異，彙算清繳時，填寫A105020表，2019年納稅調增100萬元，2020年納稅調減100萬元。
注意2：租賃期跨年度，但租金未一次性收取，不適用國稅函[2010]79號分期確認收入政策，產生稅會差異。
案例4：2019年3月甲公司對外出租設備給A企業，合同約定租賃期12個月，每月租金1萬元（不含稅），租賃開始日是2019年3月1日，租金分兩次支付，租賃開始日支付全部租金的一半，2019年9月支付剩餘租金。租賃開始日甲公司如期收到半年租金6萬元（不含稅），但是剩餘租金甲公司未按時收到，直到2020年1月才收到剩餘半年租金6萬元（不含稅）。
解析：會計上2019年確認3-12月共計10個月的租金收入10萬元，企業所得稅上於2019年一次性確認收入12萬元，存在稅會差異，2019年需要進行納稅調增2萬元，2020年需要進行納稅調減2萬元。
注意3：租賃期跨年度，租金一次性收取，但不是提前收取，不適用國稅函[2010]79號分期確認收入政策，產生稅會差異。
案例5：2020年1月1日甲公司將一臺機器設備租賃給A企業，租賃期5年，每年租金100萬元（不含稅），合同約定，租賃期滿即2024年12月31日A企業一次性支付甲公司5年的租金500萬元。
解析：會計上2020--2024每年確認100萬租金收入，企業所得稅上於2024年12月31日一次性確認收入500萬元，存在稅會差異，2020--2023年每年需要進行納稅調減100萬元，2024年需要進行納稅調增400萬元。
特別提示：租金收入是否會產生稅會差異，合同籤訂租金的收取方式、收取日期是關鍵。
（二）分期收款的納稅調整填報
1、具有融資性質的分期收款方式的納稅調整填報
（1）具有融資性質的分期收款銷售商品會計處理
按照《企業會計準則第14號——收入》應用指南 第二條 企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，構成確認銷售商品收入的重要條件。第三條 銷售商品收入金額的計量 根據本準則第五條規定，企業銷售商品滿足收入確認條件時，應當按照已收或應收合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。
從購貨方已收或應收的合同或協議價款，通常為公允價值。某些情況下，合同或協議明確規定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的現值確定其公允價值。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項的攤餘成本和實際利率計算確定的攤銷金額，衝減財務費用。
（2）分期收款銷售商品稅法規定
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第二十三條規定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。
（3）分期收款銷售商品稅會差異
一是確認收入的時間不同。會計準則要求只要符合收入確認條件，即企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯繫的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠計量；相關經濟利益很可能流入企業；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠計量，應在商品發出日作銷售處理，核算銷售收入。稅法規定納稅義務發生時間為合同約定的分期應收款日。
二是確認銷售收入的金額不同。會計準則確認的金額為合同或協議價款的現值，即一般情況下為會計確認收入當期商品的市場價。合同約定價與市場價（合同或協議價款的現值）之間的差額在合同期間分期衝減財務費用。稅法規定納稅義務發生時確認收入的金額為合同約定的本期應收款金額（不論款項是否收到），銷售商品的全部收入為各期應收款金額之和。
（4）填報案例
案例6：甲公司（增值稅一般納稅人）2020年1月1日與客戶籤訂設備銷售合同，將現值為100萬元、成本為80萬元的設備以不含稅價格120萬元銷售給對方，合同約定貨款分5年等額分期支付，每年年底支付貨款24萬元（實際利率約為6.40%）。2020年1月5日發貨，發貨時給對方開具增值稅專用發票，一次性收取增值稅15.6萬元。
①會計處理
第一年會計帳務處理：
2020年1月5日發出商品時：
借：長期應收款 1200000
銀行存款 156000
貸：主營業務收入 1000000
未實現融資收益 200000
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 156000
借：主營業務成本 800000
貸：庫存商品 800000
2020年12月31日，收到第一期貨款時：
借：銀行存款 240000
貸：長期應收款 240000
確認第一年融資收益100×6.40%=64000元：
借：未實現融資收益 64000
貸：財務費用 64000
確認第二年融資收益［1000000-（240000-64000）］×6.40%=824000×6.40%=52736元
確認第三年融資收益［824000-（240000-52736）］×6.40%=636736×6.40%=40751元
以後年度融資收益以此類推。
②申報表填報
2020年申報表填報：
注意：主營業務成本暫無明確規定需要進行相應調整，但按照企業所得稅費用扣除的配比原則，80/5=16萬元，80-16=64萬元，應當相應按配比原則調增主營業務成本64萬元，在第30行「其他」一欄體現。
2021年申報表填報：
以後年度申報表填報以此類推。
2、不具有融資性質的分期收款方式的納稅調整填報
案例7：2020年4月，甲公司（增值稅一般納稅人）向A企業銷售成本為4000萬元的貨物，不含稅售價5000萬元。合同約定分三期付款，A企業在收到貨物後6個月即2020年10月付款50％即2825萬元（2500萬元×1.13），2021年1月付款30％，2021年3月付款20％。甲公司收到第1期貨款後，貨物所有權歸屬於A企業。2020年10月，甲公司收到首筆價款。甲公司企業所得稅稅率為25％，各年度均盈利。本例中分期收款銷售貨物收款時間未超過1年，現銷價與分期價差額無差異，不具有融資性質，不考慮折現問題。
備註：融資性質的分期收款銷售,是指合同或協議價款的收取採用遞延方式(一般為三年以上)的商品銷售。目前，不再強調具有「融資性質的分期收款銷售的收款遞延時間一般在三年以上，而是根據實際情況判斷。所以，除了考慮時間，還需考慮現銷價與分期價差額也就是利息收入影響是否是重大的，如果是重大的才具有融資性質的分期收款。
（1）會計處理（以萬元為單位）
2020年4月甲公司發出貨物，不符合會計收入確認條件。
借：發出商品 4000
貸：庫存商品 4000
甲公司2020年10月收到第一筆貨款並確認收入，向A企業開具2825萬元的發票。
借：銀行存款 2825
長期應收款--A企業 2825
貸：主營業務收入 5000
應交稅費--應交增值稅(銷項稅額) 325
--待轉銷項稅額 325
財會2016 22號文件：「待轉銷項稅額」明細科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，已確認相關收入（或利得）但尚未發生增值稅納稅義務而需於以後期間確認為銷項稅額的增值稅額。
增值稅納稅義務時間：採取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。
結轉銷售商品的成本
借：主營業務成本 4000
貸：發出商品 4000
稅會差異：會計上5000萬元全額列收，稅法上按照按照合同約定的收款日期確認收入的實現，即2020年確認收入2500萬元。
（2）申報表填報（以萬元為單位）
2020年申報表填報：
2021年申報表填報：
備註：執行小企業會計準則的分期收款方式無需調整。與現行《企業會計準則》相比，《小企業會計準則》相對簡單，在收入確認方面，《小企業會計準則》與《企業會計準則》原則相同，但在個別業務的處理上存在明顯差異，如在以分期收款方式銷售商品的會計處理上，《小企業會計準則》與《企業會計準則》的處理不同。《小企業會計準則》第五十九條第三款規定，銷售商品採用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認收入。《小企業會計準則》與稅法規定一致，無需調整。
（三）政府補助遞延收入的納稅調整填報
案例8：甲公司2019年收到政府補貼收入100萬元，用於節能、環保設備改造等設施，設備2019年6月投入運行，預計設備使用壽命10年。該政府補貼不符合專項用途財政性資金（不徵稅收入），公司收到該政府補貼時作為「遞延收益」處理，2019年計提折舊5萬元。由於該補助用於購置固定資產，屬於與資產相關的政府補助需要分期確認並調整。
2019年申報表填報：
注意：
（1）計入」其他收益「的未實際收到的應收政府補助，以及實際收到而未計入應納稅所得額的政府補助，均填報第10行「與收益相關的政府補助」或第11行「與資產相關的政府補助」進行納稅調整。
（2）未按權責發生制計入應納稅所得額的營業收入，填報第13行「其他未按權責發生制確認的收入」進行納稅調整。