三次一審、兩次二審，安徽楊小勇石化變票案終獲不構成虛開判決

楊小勇案裁判要旨

企業將發票品名變更為燃料油用於幫助他人偷逃消費稅的，即便認定企業與上下遊之間無真實貨物交易，且造成國家消費稅巨額損失，蓋因變票不屬於騙取稅款，不構成虛開增值稅專用發票罪。

2020年9月2日，安徽亳州楊小勇變票涉嫌虛開增值稅專用發票案在歷經了三次一審、兩次二審發回重審後，由安徽省亳州市中級人民法院作出（2019）皖16刑初27號《刑事判決書》，認定公訴機關指控楊小勇犯虛開增值稅專用發票罪的定性錯誤予以糾正，判決楊小勇構成逃稅罪，判處有期徒刑六年。至此，本案罪名由虛開變為逃稅，刑罰從無期徒刑變為六年有期徒刑。

或許本案還會有上訴或抗訴，這份判決仍有可能無法生效，但在本案長達三年的法院審判沿革中，法院對變票行為的定性發生了翻天覆地的變化，而這種變化恰恰是司法機關在查處變票類案件時糾正定性虛開嚴重錯誤的體現。對於本案司法機關勇于堅持正確的法律適用、敢於糾正自身的審判錯誤，值得肯定和尊重。更重要的是，本案對那些仍然按照虛開錯誤定性的變票案判決敲響了警鐘，為那些因錯判虛開犯罪陷入長久牢獄之災的受難者帶來了福音，更為當前仍處在刑事訴訟程序中尚未結案的變票案件提供了積極的指導和借鑑。

一、楊小勇變票案的審判沿革

涉案事實

2015年7月至10月，楊小勇以其實際經營的地風升貿易公司、葦聖貿易公司的名義，分別與上下遊企業籤訂油品購銷協議，從上遊取得品名為瀝青的增值稅專用發票，變更發票品名後為下遊開具品名為燃料油的增值稅專用發票，價稅合計1.08億餘元，造成消費稅流失4223萬餘元。下遊企業取得變名後的發票後，從生產燃料油公司轉變為流通燃料油公司，從而逃避生產環節的消費稅納稅義務，實現少繳消費稅的非法利益。楊小勇基於其變票行為取得好處費100餘萬元。

法院審判沿革

本案的法院審判沿革歷時三年，共經歷了三次一審，兩次二審，其中兩次二審均裁定發回重審，詳細情況如下表所示：

二、從虛開到逃稅：法院改變罪名有三大重要原因

本案所經歷的三次一審均由亳州市中院審理。在前兩次一審中，亳州市中院均認定楊小勇構成虛開增值稅專用發票罪，且量刑都是無期徒刑。而在第三次一審中，亳州市中院糾正公訴機關關於罪名指控的錯誤，判決楊小勇構成逃稅罪，判處有期徒刑六年，否定了前兩次判決中對虛開罪的定性。究竟是何原因讓法院對本案的罪名適用作出了巨大的變化呢？

（一）將斷裂的「虛開」還原為完整的「變票」

影響本案審判定性轉變的一個重要原因是，在本案事實層面，相對完整的變票交易鏈條被整體納入司法審查。

在本案的三次一審中，公訴機關未就楊小勇取得瀝青發票指控虛開，也沒有對其取得瀝青發票和開具燃料油發票的兩個環節一併指控虛開，而是僅僅指控楊小勇向下遊開具燃料油發票的行為構成虛開。公訴機關的這一指控方式似乎在有意迴避變票事實，人為割裂上下遊兩個環節發票的關聯，企圖將變票的兩個環節簡單化為「無貨虛開」的單一環節，以實現定罪虛開的目的。在筆者代理的一些變票案件中，有不少公訴機關都採取了這種方式，或有意或無意或被動地割裂變票鏈條，只單單就某一環節的發票進行指控，核心目的就是套用「無貨虛開」，以求對號入座。

與公訴機關相比較來看，法院在前兩次的一審中，接受了公訴機關的這套事實，未顧及到受票環節，僅將開票環節定性為虛開犯罪。而在第三次一審中，儘管公訴機關維持片面的事實指控邏輯，但法院沒有採信，而是補足了受票環節，將公訴機關指控的開票行為與未指控的受票行為一併審查，證實了客觀存在的相對完整的變票鏈條，並在此事實基礎上認定楊小勇的行為系變票，而非典型的無貨虛開。

顯然，只有將完整的變票鏈條予以還原，才能運用主觀見之於客觀的方法驗證楊小勇幫助逃避繳納消費稅的主觀故意和目的，繼而進一步驗證楊小勇主觀上沒有騙取稅款目的的結論。也只有將完整的變票鏈條予以還原，才能根據增值稅與消費稅的徵稅原理判斷國家稅款受損失的狀態，準確區分國家稅款是被騙取還是被逃避，繼而進一步考察行為人非法利益的獲取狀態和分贓機制。所以，本案法院對變票事實的調查確認以及作出接受變票、否定無貨虛開事實結論的這一變化至關重要，為查明楊小勇變票行為的目的和危害後果以及為虛開、逃稅犯罪的刑法適用與區分奠定了基礎。

（二）以騙取稅款的主客觀要件限定虛開增值稅專用發票罪的適用範圍

除事實認定的重大變化以外，法院最終由虛開改判逃稅，在法律適用上也有兩個重要轉變，其一是是正確適用了虛開增值稅專用發票罪的構成要件，即以行為人主觀上具有騙取稅款的目的、客觀上造成國家稅款被騙取的危害後果為成立虛開犯罪的必要條件。這與前兩次一審中法院對虛開罪行為犯構成要件的適用呈現天壤之別。

本案法院得出虛開罪前述構成要件適用結論的判詞非常經典，摘錄如下：「虛開增值稅專用發票罪是我國稅制改革、實行增值稅專用發票抵扣稅款制度之後出現的新型經濟犯罪。與普通發票相比，增值稅專用發票不僅具有記載經營活動的功能，更具有憑票依法抵扣稅款的功能。刑法之所以將虛開增值稅專用發票行為規定為犯罪，即在於國家實行增值稅專用發票制度以後，一些不法分子利用增值稅專用發票能夠抵扣稅款的功能，虛開增值稅專用發票用以套取國家稅款。該行為不僅擾亂了正常的增值稅專用發票管理秩序，更造成國家稅款損失，具有極大的社會危害性。雖然刑法對虛開增值稅專用發票罪採用的是簡單罪狀描述，但構成本罪要求行為人主觀上具有騙取國家稅款目的，更符合立法時立法者對本罪的認知，也更符合罪責刑相適應原則。」

關於虛開罪目的犯、結果犯的實務爭論一直存在，但從目前的司法審判實踐來看，肯定本罪系目的犯、結果犯的觀點已經佔據主流地位。更重要的是，目的犯、結果犯的構成要件也得到了最高法和最高檢的雙重肯定。2015年《最高人民法院研究室〈關於如何認定以「掛靠」有關公司名義實施經營活動並讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質〉徵求意見的復函》規定，「行為人進行了實際的經營活動，主觀上並無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條規定的虛開增值稅專用發票。」2020年《最高人民檢察院關於充分發揮檢察職能服務保障「六穩」「六保」的意見》亦明確規定，「對於有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理。」筆者推測上述兩個文件或許在一定程度上也推動促成了法院在理解虛開罪構成要件上的巨大變化。

本案法院改變對虛開罪構成要件理解與適用的重要意義在於，將虛開犯罪嚴格限定在騙取稅款的要素範圍內，則審查變票行為是否構成虛開犯罪，不再拘束於探討涉案企業與上下遊之間是否有無真實貨物交易，不再拘束於凡是無真實交易即構成虛開的定性邏輯，而是把思路和目光轉變到審查變票行為的本質，考察變票行為是否造成了騙取稅款的後果以及行為人是否具有騙取稅款的主觀目的。

（三）變票的本質不是騙取稅款，而是逃避納稅

本案法院在改變對虛開犯罪構成要件理解與適用的基礎上，根據增值稅徵稅原理正確地分析了虛開騙取稅款的行為本質，並且對比分析了變票行為的本質，認定變票行為不是騙取稅款行為，而是逃避繳納稅款行為，變票行為人主觀上不具有騙取稅款之目的，客觀上未造成國家稅款被騙取的危害後果，並最終得出變票不構成虛開增值稅專用發票罪的結論。這一部分的判詞非常準確和經典，摘錄如下：

「就本案而言，楊小勇的「變票」行為有通過虛構交易環節，且在虛構的交易環節中虛假開具增值稅專用發票並進行抵扣的行為。但楊小勇通過「變票」向下遊公司虛開增值稅專用發票並不是為了利用增值稅專用發票的抵扣功能從國家騙取稅款，而是為了幫助下遊公司從生產燃料油公司「轉變」為流通燃料油公司，進而逃避繳納消費稅，即上述虛構交易環節、虛開增值稅專用發票、「變票」的行為，都是最終實現逃避繳納消費稅的手段。下遊公司從楊小勇公司取得的虛開的增值稅專用發票用於抵扣，因其抵扣的稅款是其在上一交易環節所繳納的增值稅，因此在增值稅專用發票整個流轉線條上不存在增值稅被騙的結果，即國家稅款實質上沒有被騙取。因此，楊小勇雖然實施了虛開增值稅專用發票的行為，但其主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上也沒有造成國家稅款被騙取，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪。對公訴機關指控楊小勇犯虛開增值稅專用發票罪不予支持。」

從增值稅的徵稅原理來看，增值稅是價外稅，納稅人與稅負人分離，國家徵稅的方式是以發票記載稅額為依據委託納稅人代收代繳，即增值稅納稅義務人的納稅義務是基於國家對其信任代收代繳下遊承擔的稅款。虛開抵扣增值稅的本質是納稅人代收稅款後通過虛增進項方式將應代繳的、已被國家確認並歸屬於國家的稅款非法據為己有，體現騙取稅款的本質，重在一個「騙」字，並且非法取得自身經濟利益的正向增長。

從消費稅徵稅原理來看，消費稅是價內稅，納稅人與稅負人合二為一，國家對消費稅的徵收不預先確認，納稅人的納稅義務是自主申報繳納稅款。楊小勇案中的變票逃避納稅行為的本質隱匿自身生產行為，在稅法中屬於隱匿應稅行為和應稅收入、編造虛假計稅依據的逃稅行為，非法減少了其應申報繳納的稅款金額，造成國家稅收的流失，其原理與惡意逃廢債類似，對國家稅款的所有權和預先確認的稅款不產生騙取的影響，重在一個「逃」字，且非法利益的取得體現為自身債務的減少，而不是正向增長。

打個不完全恰當的比喻，虛開騙取稅款是行為人將所有權原歸屬於國家的財產轉化為所有權歸屬於自己，國家當下既有的財產受到減損；變票逃稅的本質是行為人應將所有權歸屬於自己的財物支付給國家，但不履行支付義務，國家未來的財產權益出現流失。這兩者對國家稅收徵管危害性的差異是非常大的。如是前者，則行為人立即騙取到稅款，並藉助貨幣非種類物的特性獲得了對稅款的絕對處分和使用權益，如被揮霍或轉移則國家很難追回，這種損失具有不可逆性，國庫呈現漏洞，「水」向外流，對國家稅收徵管秩序的影響是根本性的。如是後者，則行為人惡意逃廢稅不會直接影響到國家的既有財產，國庫裡原有的財產不受減損，「水」沒有向外流，同時國家可依據稅收徵管程序採用多種方法向行為人追徵稅款，以實現稅收債權，且不受時間的約束，相較於虛開的社會危害性較小。這就是為何刑法在危害稅收徵管秩序罪中分別設置逃稅罪和虛開罪並且為它們配置不同刑罰標準的原因。

三、既往變票虛開判決應當以本案為鑑進行糾正

楊小勇案判決在查明變票鏈條事實的基礎上，以行為人騙取稅款的主客觀狀態作為虛開罪的構成要件，根據增值稅和消費稅的徵稅原理，分析變票行為的本質，得出變票行為不是騙取稅款而是逃避納稅的結論，繼而以逃稅罪追究行為人刑事責任。這份判決是「認定事實清楚、適用法律正確」的模範和標杆，是脫離了各種政治因素、經濟考量、地方利益的司法自覺，經得起歷史的檢驗。

需要明確的是，石化變票行為利用國家徵稅漏洞逃避繳納消費稅並造成國家巨額稅源流失，其行為人應當依法承擔法律責任，稅務、司法等部門亦應發揮各自職能嚴厲打擊此類違法犯罪活動，以保障國家稅收利益，維護稅法公平和刑法權威。楊小勇經過三年的等待終獲得了公正、正確的審判，他受到了應有的刑罰，但他的人生也將會重獲希望。但是，在全國範圍內，仍然有大量的變票案件被判虛開，仍然有大量的當事人背負著十年、十五年、二十年甚至無期徒刑的不公判罰，他們的一生正在被錯誤和不公的司法所毀滅。

在此呼籲，司法機關應當對自身審判過的變票虛開案件啟動專項審查監督，自發糾正一批類似案件的判罰，勇於正視錯判、敢於糾正錯誤，真正做到讓每一起變票案件的當事人都能感受到司法的公平正義，而不因地域差異受到差別刑罰。此外，變票既判案件的當事人也要敢於拿起法律武器，積極訴諸申訴程序，爭取案件獲得重新審判的機會，最大程度上維護自身應有的合法權益。