葛克昌教授的《所得稅與憲法》一書旨在結合臺灣地區的立法、行政及司法經驗，從「憲法」的精神與觀點出發，分析與評論在理論及實務上頗具爭議的所得稅法問題，並進一步討論憲法與所得稅制之間的關係，反思與重塑憲法視野下所得稅徵收原理與課徵邏輯。
該書有助於更為深入的理解所得稅法的基礎理論，尤其從憲法精神的角度去重新審視所得稅的徵收原理，有助於更好地理解所得稅法的立法意旨及稅制設計。經典讀罷，受益頗多。該文擬在梳理主要內容和邏輯脈絡的基礎上，聚焦貫穿全書的核心理論，並就租稅正義問題和經濟憲法研究展開延伸性思考。
憲法中的租稅正義
——《所得稅與憲法》薦讀
侯婷婷
（北京大學法學院2019級法律碩士）
一、主要內容梳理
（一）「綜合所得稅與憲法」篇
（二）「兩稅合一之憲法觀點」篇
（三）「解釋函令與財稅行政」篇
（四）「租金管制與所得調整」篇
（五）「綜合所得稅屬地主義之檢討與改制」篇
（六）「大法官解釋與公司合併虧損扣除」 篇
二、核心理論探討
（一）所得稅的可稅性判斷標準——經由市場交易
（二）量能平等負擔原則
（三）實質課稅原則
（四）稅收法定原則
三、延伸思考
（一）稅法的定位
（二）立法、行政與司法
四、閱讀感悟
《現代所得稅理念與實務》的扉頁中有一句話，「沒有任何稅比所得稅更為民主，更富有人性及社會性」。這句話深刻揭示了所得稅與個人、社會的緊密關聯，與憲法精神的天然契合。從憲法精神的角度解讀所得稅法中的基本原理，將更符合現代憲政國家在所得稅上的課徵要義，因為「現代憲政國家，是不滿於傳統形式意義之法治國家，而追求以人性尊嚴為中心之實質憲政國家，亦即正義國家。」而由於所得稅的稅基大、與個人密切關聯，妥善合理地徵收所得稅將有助於保障社會財政收支的良性循環，符合民眾內心對公平正義之訴求，進一步促進國家與社會的良法善治。
該書的核心主題是「所得稅與憲法」，葛教授認為「稅法整體秩序所表彰之價值體系，與憲法之價值體系必須協調一致」，全書共計六篇，筆者試將各篇內容作出如下梳理。
本篇從「租稅正義」出發，探討法律簡化、明確稅負的關係及如何明確稅負、憲法中要求的稅負界限等問題。具體而言，實質憲政國家要求租稅正義，即要求稅法具有可預見性。而租稅正義的前提條件是簡化稅法，使稅法能夠平等適用、合理相當。簡化稅法還須進一步明確稅負，即需要在稅法及其補充規範的法定要件中明確形式及實質意義上的負擔事由，使納稅人明確且接受課稅的同時，防止其脫法避稅。同時，從憲法角度分析租稅（納稅人負擔）的界限。
本篇中的「兩稅」是指營利事業稅與綜合所得稅，在兩稅合一稅制背景下，葛教授意欲探討營利事業所得稅的實質正當性問題。兩稅合一稅制存在諸多爭議，包括「股利所得在公司及股東階段之重複徵稅、扭曲企業之財源籌措方式、公司借保留盈餘以規避稅負、各類所得間之稅負不公等」等問題，一般有「股利所得免稅法」與「設算扣除法」兩種方法。同時，本篇基於對問題的剖析與「稅法正當性理論基礎」的解釋，嘗試為大法官對營利事業所得稅設置違憲審查之實質基準；此外，本篇還探討了兩稅合一制的憲法問題與憲法界限，針對違憲審查有關問題作出檢討，其中聚焦於給付國家、量能原則、憲法與稅法正當性的關係問題。
本篇從立法與司法兩個角度對行政解釋函令的法律效力進行探討與解釋，核心討論了解釋函令的性質及效力問題，並基於此分析立法、行政與司法三者的關係問題。具體而言，解釋函令雖然原則上不具有直接的外部效力，但實踐中往往成為納稅人的信賴基礎，從而具有間接效力。而在解釋函令作不利於納稅人的變更時，對信賴保護有損害之虞。但值得注意的是，正視對信賴的保護是法治國的要求。
本篇以「約定租金低於市場價，稅務機關能否對所得進行調整」為例，由於憲法上財產自由權在民法中以私法自治或契約自由方式予以具體化，故以契約存在兩種可能情形出發，從實務及理論分析的角度，核心探討了逃漏稅與避稅的問題，並由此引發類推適用與實質課稅的關係、私法與稅法的關係問題的探討。
立足於彼時臺灣綜合所得稅屬地主義的稅制安排，本篇主要解決了由所得稅屬地主義的不周延性所帶來的課稅不完全及進一步引發的不公平問題。本篇從量能原則出發，對該稅制及由此產生的問題進行檢討與學理上的反思，並根據比較法研究，提出了改制基本原則與所得稅法修正建議。
本篇主要以一「公司合併虧損扣除」經典判例為例，對該案案情及判決作了詳細分析，並從學理及憲法精神的角度，分析了行為時無禁止合併後存續公司不得扣除虧損的法令，其中核心探討了實質課稅與形式課稅、租稅優惠與量能原則的關係問題。
該書中有不少值得深入探討與鑽研的內容，本文僅就多次提及的所得稅基礎理論進行梳理與探討。
依文中所言，「只有透過市場交易，而使財產有所增益（孳息）部分，始為所得稅課徵對象」，個人所得可稅性的核心判斷標準，是該項所得是否是經由市場交易的所得。「所得之市場關聯性，亦適用於自家生產物或從自然界所取得之經濟財。只有透過市場交易始負社會義務，而產生所得稅之義務。」為什麼經由市場交易的所得才是具有可稅性的所得？從基礎法律關係的角度來看，所得產生於私法契約中當事人的給付與對待給付之間，即在勞務或實物給付、交換金錢的給付之間，「所得由個人給付與市場交易組成，二者缺一不可」。換言之，具有可稅性的所得有兩個要件，一是透過市場交易所生營業基礎（狀態要件），二是對營業基礎之利用所產生收益（行為要件）。狀態要件對應某項所得應承擔的社會義務，而行為要件則對應課徵所得所賴以判斷的基礎法律關係。雙重要件的構建，體現了現代憲政國家之要求，即強調課徵所得稅的基礎來源於所得負擔的社會義務，但也僅限於社會義務的範疇。
關於所得的來源，學界主要有三種觀點：泉源說、純資產增加說和市場交易所得說三種。而葛教授所採的就是市場交易所得說，即所得要經由市場才可對其課稅，其背後暗含的負擔義務是市場交易所得所附有的社會義務。而泉源說關注的是，是否有獨立、持續性的所得泉源存在，有即具有可稅性；純資產增加說則認為，所得是特定期間內經濟上純資產的增加，只要資產有所增加即具有可稅性，其徵稅範圍最廣。三種觀點各有其合理之處，所關注的是所得在不同層面上的特性。
但從憲法對私有財產保護與國家財政收支關係的角度，「市場交易說」更符合現代憲政國家之期待。因為在該種觀點下，所得稅的課稅原理在於，財產權受憲法保障的同時，為公共利益所必要，須以所有權附有社會義務為限度。「租稅負擔依個人負擔能力之增長而產生，與整體國民經濟成長有關；個人之營業活動系在國家所提供之法律秩序下，藉由國家所提供之營利環境及組織促進之市場運作下所產生」。國家保障人民的財產權，故財產權所生之收益，國家借納稅義務分享之」，並由此明確所得稅的徵稅範圍與邊界。但對於「市場交易說」，筆者有一疑惑，市場交易的判斷標準及依據是什麼？是通過雙方的基礎法律關係是否含有市場因素來判斷，還是通過行為的目的來判斷？抑或是行為的性質來判斷？如「以物易物」、「以勞務換勞務」如何判斷「所得」？此外，「市場交易說」是否當然含有「對價」及「市價」之含義？那 「偶然所得」中的「無對價」情形如何在「市場交易說」下獲得解釋？筆者對上述問題仍存在些許困惑。但從憲政國家的要求和所得稅法的宗旨及價值角度出發，「市場交易說」有其相當的合理性與解釋力。
量能原則，也稱為量能平等負擔原則，是指稅負要與納稅人的納稅能力相匹配，以達到橫向和縱向上的稅負公平。該原則由憲法中的「平等原則」一脈相承，是實現租稅正義的重要條件。同時，稅法具有兩面性，一為對人民自由財產之幹預法，二是規範國家財政負擔公平分配的法律。而後者以租稅規避防杜及量能原則最為重要。
首先，由上述「市場交易說」可推知，「所得稅課徵之合理正當性，在於所得人在參與市場交易而有財產增加，因此只有在市場中已實現之資產增值，才予課稅」。從財產權附有社會義務觀點來看，「資產所得者其資產之形成與收益，社會大眾所予以助力與薪資所得者，社會所提供之就業機會與職業活動之法律保障，難分軒輊」。並且，由於「財產權（投入）」在市場上的「增值（對價）」能力不一，其應所承擔的社會義務不一，所以量能平等負擔原則是一種實質公平，依照不同之情形予以對應的考量。故在對所得課稅前，應對所得的來源及基礎法律關係進行實質判斷，綜合評價納稅人的「負擔能力」。
該書中，葛教授以資本所得與勞動所得的對比為例，認為資本所得具有較高的負擔能力。理由如下：首先，資產所得除所得外，另有受財產權保障不予課稅的資產存在。並且，資產的「屬物性」除通過膨脹外，較「屬人性」的勞動所得更為安定，因為勞動所得可能受健康、年齡因素的影響；其次，由於勞動所得具有不安定因素，故勞動所得中的一部分應作儲蓄之用。可稅所得，應優先作為生存保障費用，就市場交易而言，先有保障生存之物質條件，而後始有個人經濟行為自由；第三，薪資所得者須付出與其收入相對之代價，如犧牲閒暇、住居所限制、家庭照顧等等。按有利薪資所得之差別待遇，是將部分租稅負擔由薪資所得者轉至資產所得者。綜上所述，之所以區分資產所得與勞動所得，是因為獲益的基礎、對價不同，由此產生的負擔能力之不同。相較而言，資產所得有更高的穩定性、持續性，對市場的依憑度更高，其所負擔的社會義務也應更重。在量能原則下，影響所得負擔能力評價的因素是多方面的，是一項綜合性的評價。
其次，從憲法的角度理解「量能原則」，其中暗含扶助「弱勢群體」之義，負擔能力低的人少納稅，負擔能力高的人多納稅，可在此基礎上作社會政策之衡量和評價，從而有助於實質課稅原則的解釋與適用。如個人綜合所得適用累進稅率以及專項扣除、附加扣除等稅法上的安排，均在一定程度上有所體現。
但量能原則有例外情形，即稅收優惠。「租稅優惠系對相同負擔能力者，為管制誘導其為特定作為或不作為，將量能原則作一部分犧牲，創造租稅特權取得租稅利益，故其重要特徵在於違反量能原則之課稅上差別待遇，以為管制誘導工具」。「由於租稅優惠創造租稅特權，租稅優惠遂與平等原則相衝突，因其違反量能原則，故須有特殊之正當事由（經濟政策或社會政策），是以租稅優惠之違憲審查，重點不在是否有『立法明文』（法律保留），而系在是否具有打破量能平等課稅之合理正當事由」。但即便稅收優惠是一種例外情形，其所關注的仍是「實質正義」，因為這是「租稅正義」之要求。綜上所述，量能原則是一種實質正義之體現，具體到稅法中，即為實質課稅之要求。
實質課稅與形式課稅相對，形式課稅是按照所得來源的基礎法律關係形式進行判斷，並按所對應「交易」的法律形式課稅。「稅法藉由租稅負擔直接間接影響及於民法上法律規劃，納稅義務人在選擇私法契約方式與內容時，必然考量最有利之租稅成本。稅法影響每一經濟活動過程：投資、消費與儲蓄」。更有甚者，為以實現不當稅收利益的經濟目的或經濟結果，納稅人可能會濫用私法所賦予的自由，不合常理地選擇不合常態的法律形式，以避免納稅義務的成立的行為，也就是避稅行為。由於從形式課稅上難以回應避稅行為，為保證租稅正義，則需要從實質角度對交易行為進行判斷，即「實質重於形式」，採取實質課稅的方式予以課徵。立法上的「租稅規避防杜條款，在稅法效果上系對私法上的形式安排，依其經濟意義及實質只課稅公平原則予以解釋或類推適用，而否認其私法安排」，實際上也就是實質課稅的重要體現。正如書中所言，「納稅調整中的實質課稅原則一般認為是防杜脫法避稅之主要利器，更重要者，在於納稅人利用此種依實質非依法律形式解釋原則，用以保障其基本權」。
首先，「實質課稅」會涉及到稅法與私法的關係問題，即稅法是否當然遵從（能否突破）私法所確認的基礎法律關係？對於同一經濟事實，私法與稅法賦予其不同之法律後果，當兩種法律後果發生衝突時，二者又將如何適用？
葛教授認為，形式意義的租稅法律主義，是一種形式的化用，在實際案例中逐漸遇到障礙。而「實質課稅」，一方面限制形式意義租稅法律主義範圍，另一方面對法無明文規定時淡化為「與條文用語未盡相符」轉而強調簡化稽徵手續，這是防止逃漏稅捐及維持租稅公平的必然要求。故「實質課稅」以課稅公平原則為要義，突破形式意義之租稅法律主義。再者，法無明文無稅亦逐漸放寬為「法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許」。
筆者較為贊同葛教授在書中的觀點，「在私法上所規定與稅法，稅法與私法競合時，私法雖通常較稅法適用在前，但僅此有時間之先行性，並無評價上優先性」。理由如下：從效力層級上，二者不存在上下位之適用優先級差異。從立法目的來看，「私法規範其法律關係之後，稅法則為了增進公共利益所必要，對私法自治之結果課以負擔」，二者的立法宗旨與價值取向不同，並不存在評價上優劣之分。實際上，在憲政國家的法律體系中，二者是辯證統一的關係，雖然在某些情形下存在衝突與張力，但二者均可在憲法精神下達到統一。憲法對私有財產的保障要求尊重私法層面上的「私法自治」，但稅法出於公共利益與公平稅負的考量，需要在特定情形下進行實質課稅。但實質課稅並不意味對私法自治的全盤否定，而是在肯定「私法自治」的基礎上，對經濟實質進行判斷，從而進行納稅調整。換言之，交易是否合法有效由私法規範進行判斷，而交易形式是否符合其經濟實質，是否會損害國家稅收，則由稅法來進行判斷。
其次，對「實質課稅」的最大擔憂在於其有濫用之虞，從而導致突破法律的穩定性與可預期性，反而危害租稅正義。「實質課稅原則就稅務事件得與私法契約自由原則脫勾，確係稅捐稽徵機關課稅利器，但若實質課稅原則毫無限制，則任何經濟活動均將溢出納稅義務人之私法行為當事人意思，而率由稅捐稽徵機關以實質課稅原則對人民課稅並正當化，則稅捐法律主義精神將蕩然無存」。更有學者認為，在反避稅領域，如果認可突破法律形式課稅的合法性，使公平稅負成為稅法最高準繩，有可能使稅收法定原則成為具文，影響到稅法的安定性及納稅人的預期。反之，則可能造成一部分人憑藉技巧而逃脫稅負，並可能增加其他納稅人的負擔，這樣就背離了稅收公平主義。
然而，筆者認為「實質課稅」與「稅收法定」雖然存在一定程度的衝突與張力，但「從量能課稅原則所導出的實質課稅原則，必須不至於妨害法的安定性或者造成課稅權的濫用，因而其適用仍有其一定界限，即在稅捐法律的解釋上，仍應遵守其基於稅捐法定主義或一般法律原則及就各該稅捐法律規範所導出之限制」。正如上述對私法與稅法關係問題的探討，「實質課稅」與「稅收法定」可在憲法精神下獲得統一。「憲法」上的平等權，系「保障人民在法律上地位之實質平等」，故可斟酌事實差異及立法目的，而為合理之不同處置。具體的解決方法有，在「立法上作出實質課稅主義的一般規定，並明確列舉其適用範圍，才能防止因實質課稅主義的適用而給稅收法定原則造成的破壞，這種必要的限制要以法治國家憲政精神為根據與依歸」；「在法律解釋及適用時，宜引入合憲解釋觀點，以突破形式之租稅法律主義」，「依各法律之立法目的，經濟上意義及實質課稅之公平原則解釋之」。
稅收法定是稅法中最為根本和基礎的原則之一，如前所述，這是私有財產保護與國家財政收入二者張力的統一之道，從程序與實體上予以最根本的保障。「私有財產與租稅法律制度，均由財產權保障所衍生，私有財產核心部分受憲法保障，而何者具負擔租稅能力之財產權應予以明確限定，且課證亦不得重複」。無論是從私有財產的憲法保障還是租稅法律制度的課徵原理，都能體現租稅正義國家對稅收法定的強調與要求。故「應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟意義及實質課稅之公平原則為之」。此外，稅收法定原則不僅在立法上，還應在行政與司法上予以落實。
有一特殊問題，稅收法定是否允許稅法的「類推適用」？如書中所言，葛教授認為「從法理上言，稅法是否原則上禁止類推，非法學方法論上的問題，而是憲法問題」 。「類推適用」在保障國家財政收入上有其優勢，但有過度損害私有財產之虞。從憲法角度，須在稅法上保障私有財產與國家收入的平衡，而「類推適用」的法律解釋方法能否平衡二者，筆者持懷疑態度。目前我國稅法原則性地禁止「類推適用」，因為「類推適用」可能會導致稅務機關「自由裁量權」的濫用，損害納稅人的利益，還會導致納稅人對稅法無穩定的預期，從而損害租稅正義所要求的可預見性。
「類推適用」的目的是為了填補「稅法漏洞」，對稅法規定作擴張性解釋，但是否有非「類推適用」不可解決之必要，答案顯然是否定的。筆者認為，從效果和目的層面來看，「類推適用」與「實質課稅」是相似的，甚至是一致的，在有「實質課稅」的基礎上，「類推適用」的必要性大大降低。「類推適用」作為一種法律解釋的方法，其濫用的可能性遠高於「實質課稅」，至少「實質課稅」還有法定的程序及實質要件予以限制。綜上所述，筆者對稅法的「類推適用」持否定觀點。
憲法乃一國之根本大法，其母法的地位及特性決定了，稅法與私法應在憲法下獲得統一，並受憲法的調整。「憲法對財經秩序基本理念，在於個人自主利用財產，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。以人為中心，生存保障優先於營業保障，人格發展於人性尊嚴，應受國家最大尊嚴與保護」。在我國全面落實稅收法定原則的大背景及要求下，所得稅法，乃至整體稅法，都應在憲法精神下，重新明確稅法在法律體系中的定位，重新解讀課稅的基礎理論，重新理解稅收之基本要旨。同時，「全面落實稅收法定」不僅需要在立法層面落實「稅收法定原則」，更要在行政與司法層面予以進一步的回應。
關於稅法的定位問題，須明確稅法與不同法律效力層級的相關法律中的地位，即須明確稅法與私法的關係、稅法與「解釋函令」的關係、稅法與憲法的關係等三重關係問題。
如前所述，稅法與私法僅有時間上的優先適用，而無評價或效力上的優先性。從稅收作為一種公法之債的角度出發，可對稅法與私法有一重新認識。稅收上的債權債務關係與普通的私法中的債權債務關係有較大不同，如書中所述，主要有三方面：第一，公法債權人國家之身份系公共利益之維護者，而非個人利益之代表人。國家作為公共利益的維護者，在稅法中有疑義者，應以量能課稅原則，依相同負擔能力者就平等原則作相同解釋。負擔公平即為以財政收入目的租稅之最大公共利益，但若經濟政策、社會政策目的租稅另有特定值政策目的，不在此限；第二，在公法債權債務關係，相對於債務人——人民、債權人——國家，國家則居於公權力主體地位；第三，在公法債權債務關係中，國家雖然居於上位地位，但亦受較嚴格的憲法法治國家原則之拘束。
稅收作為一種公法之債，其租稅請求權須有法律依據，只有具備法定課稅要件時，始有納稅之法律效果產生。國家在實現債務時，應注意基本權之保障，特別是受嚴格平等原則拘束，立法者在立法時須受負擔平等原則之拘束，亦即依量能課稅原則予以平等負擔。之所以稅收在學界被認為是一種公法之債，是因為其同時具有此雙重屬性，從債權債務的角度而言，國家與人民整體是平等的關係，債權債務須經法定義務之確定方可產生。並且由於該種債權債務關係是國家與人民整體之間的，人民中的個體之間也須滿足平等原則，依量能課稅原則予以平等負擔。而國家對人民中的個體而言，其地位更為強勢，故需要在法律上予以更多約束，避免權利的濫用，這也是稅收法定原則之要義。「租稅及其公課涉及對人民自由之幹預，此種幹預應受法治國原理的限制。一方面國家（債權人）應受依法行政原則拘束（法律保留與法律優位原則）；另一方面納稅義務人之基本權（防禦權與平等權）應受充分保障」。「公法之債」在一定程度上體現了稅收法定原則與量能課稅原則在憲法層面上的協調統一。
關於「解釋函令」的性質問題，葛教授認為「解釋函令，不論範圍如何界定，原則上均無直接之外部效力，不能拘束法院，亦不能賦人民予權利義務，只對內部產生拘束力，及由此納稅人間接取得免於恣意之平等權保障」。但事實上，解釋函令卻往往形成納稅義務人及其稅務代理人之信賴基礎，因為透過平等原則的適用，行政規則取得「法律上間接對外效力」。由於查核准則具有高度專業性與大量行政特色，原則上法院予以審查卻力有未逮，故通常均予尊重，實務中解釋函令的影響力較之法規毫不遜色。「解釋函令」不是法規，是內部行政文件，無獨立性，也不具有外部直接效力。從法理層面，其不能拘束法院，但基於上述原因，加之「解釋函令」間接作用於納稅人，可透過「憲法」中的平等原則之違反而應保護納稅人的信賴。從租稅正義所要求的可預見性出發，則需要對稅法與「解釋函令」的關係有所回應。
筆者認為，如書中所述，「基於租稅平等性及大眾程序實用性要求，在行政機關有判斷或裁量餘地及指定規範之必要，仍應予承認其合法性，惟在目的與手段間應受比例原則之審查」。但是「解釋函令」的合法性與有效性應限制在稅法所規定的範圍內，不能以「解釋」之名行創製規則之實，並且「解釋函令」不應作為懲罰納稅人之依據。
該書也重點論述了稅法的違憲審查標準，葛教授認為以平等原則作為稅法違憲審查標準，借「實質課稅公平原則」打破形式之「租稅法律主義」最具意義。審查稅法是否「違憲」，除了「本於租稅法律主義之精神」外，就「稅法之立法目的」、「經濟上意義」及「實質課稅公平」，均可就形式上「法律優位」、「法律保留」外樹立具體實質之審查標準。由於全文在多方面都體現了稅法與憲法的關係，故此處筆者就不再予以贅述。
「落實稅收法定原則」的法律回應，應從立法、執法與司法三個層面予以回應，故稅收立法、稅收執法與稅收司法三方的關係問題，仍有進一步探討之必要。
憲法精神下的稅收立法，需要簡明稅法以維護稅法的穩定性預期與公平性。而從稅收立法的層次性方面考量，則要求上至憲法下至各類稅收法規，都應該明確稅收法定義務；而稅收行政層面上，則要求稅務機關在行政時應關注稅收法定原則的落實，依照符合「租稅正義」的稅法進行稅收徵管，尤其應謹慎適用實質課稅原則；稅收司法層面上，則是要求法院在處理稅收案件時，應依照符合「租稅正義」的稅法進行裁量，關注實質目的之判斷。「按法律系人為目的之產物，法律解釋應就立法目的予以考量」。以財政收入為目的的稅收，應以量能原則平等負擔為準則，稅法不受民法當事人間法律形式所拘束，而應探究該法律形式背後的經濟實質內涵。而關於我國大陸的法院是否能夠對稅法、經濟法進行違憲性審查則是下一步值得反思的問題。但無論如何，對稅法、經濟法進行合憲性審查格外重要，因為要使經濟法與憲法協調發展，則需要確保稅法、經濟法在解決現實問題過程中切實符合經濟憲法的原則和精神。
「憲法對財經秩序基本理念，在於個人自主利用財產，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。以人為中心，生存保障優先於營業保障，人格發展於人性尊嚴，應受國家最大尊嚴與保護」。而「租稅正義為現代國家負擔正義之基石，稅法不能僅僅作為政治力對決之客體，有如統籌分配稅，亦不能僅由形式上經立法程序，即取得正當合法依據。稅法須受倫理價值之拘束，並受限於正義理念所派生之原則。課稅之基本原則為量能原則之倫理要求，個人之租稅負擔應依其給付能力來衡量，而定其適當之納稅義務。此種負擔原則，應成為租稅立法之指導理念，與稅法改革之首要目標」。
該書貫穿於始終的觀點與邏輯基礎是統一的，上述理論彼此密切相關，邏輯相連。如書中所言，該書主要目的在於正視稅法所欲追求租稅法律關係之安定，同時為降低因立法所滋生的副作用，而作學理論之探討。葛克昌教授將「所得稅與憲法」回歸到實務中探討，將實務與理論相結合，讓更符合「租稅正義」的所得稅法指導其實務之發展。筆者閱讀該書後獲益匪淺，不僅在所得稅法的語境下，深刻體會了「憲法」中的「租稅正義」，同時也關注到稅法與憲法，尤其是所得稅法與憲法之間的緊密聯繫。
具有突出經濟性的現代憲法是審視稅法的一個重要維度，尤其是以憲法精神檢視現行所得稅法是否遵從人民主權原則、人權保障原則、平等原則和法治原則等憲法基本原則。「依據法律位階理論，憲法具有根本法、基本法的位階，是其他法律的基礎」，所得稅法的發展應符合憲法的要求。同時，所得稅作為與納稅人本身聯繫最為緊密的直接稅種，其稅制設計本身就蘊含著憲法中的基本原則的要求。如，個人所得稅所採的累進稅率與公司所得稅所採的比例稅率、個人所得稅法中的專項附加扣除等欄目的設計，皆是由憲法平等原則導出的量能負擔原則的重要體現；而稅收法定原則等等無一不是對納稅人權利的保障與法治原則的體現。
正如張守文教授所言，「所有的法律問題歸根結底都是憲法問題」。無論是從經濟憲法的探討還是憲法問題的經濟法視角分析，憲法與經濟法、憲法與財稅法的良性互動與協調發展，將共同助力於我國經濟法治之建設。而對於稅法，尤其是所得稅法而言，更應以憲法為重要的檢視維度，使其不僅在形式上不違背憲法之規範，更應在實質上契合憲法精神之內涵。
責編 / 何弋頔
編輯 / 成 前 侯婷婷
排版 / 何弋頔
審核 / 劉 琦
北京大學稅法研究中心
Peking University
Center for Tax Law