——資源消耗會計的原理及優勢
本文在研究作業成本法（ABC）種種局限性的基礎上，介紹了資源消耗會計（RCA）的基本原理，並重點闡述了RCA是如何解決ABC的缺陷以及RCA的優勢。
20世紀70年代以來，由於計算機技術的迅速發展，給製造業帶來了前所未有的衝擊。顧客需求多樣化和快速變化的市場環境要求企業能迅速地做出反應，傳統的大批量的生產系統被靈活、反應迅速的「柔性生產系統」所取代。產品製造從材料配給、倉儲到產品發運等，均實現了自動化。柔性生產系統的出現，向傳統的成本計算和管理方法提出了嚴峻的挑戰。一方面，製造費用的數額和比重大大提高，傳統成本計算中以直接人工小時、機器小時等作為製造費用分配標準已經不再合適；另一方面，產品的多樣化也使傳統的標準成本管理系統失去了意義。於是各種先進的管理制度（JIT，CIME）如雨後春筍般層出不窮。作業成本法（Activity-based Costing System，簡稱ABC）正是在這一背景下產生的。由於其從作業角度解決了共同成本的分配問題，成為備受推崇的新一代革命性的成本管理系統。後來ABC被廣泛應用於預測採購量、成本管理、產品定價、新產品開發、顧客盈利能力分析等諸多方面，形成了以作業為基礎的、服務於企業戰略需要的作業管理（ABM）。我國會計界非常關注對ABC的研究，ABC在我國的應用也有一些成功的案例，例如許繼電器成功地利用作業成本法控制了銷售費用。但是隨著對ABC的實踐與深入研究，ABC的弊端也逐漸暴露出來，在實踐中，一些實施ABC的組織耗費了巨大的財力物力卻未能達到預期的效果。所以，有必要深入剖析ABC的缺陷，並進一步尋求改進的方法。
目前，國外對此領域的研究集中在德國會計界提出的資源消耗會計（RCA）上。作為ABC的延伸與補充，RCA在理論與分配方法上彌補了ABC的種種缺陷，並以其在德國等歐洲國家的實踐得到了檢驗，也已經開始在美國本土的一些公司中試行和推廣。
一、ABC原理概述
作業成本法是以生產產品或者提供勞務所進行的作業作為歸集成本的中心，將成本歸集到各項作業中，再經由作業將成本分配到產品或者勞務的成本會計方法。ABC通過對所有作業活動的追蹤以及動態反映，實現了成本計算與成本管理和控制的結合。它與傳統成本計算方法最大的不同在於：傳統的成本計算採用的是「資源——產品」的一維「成本分配觀」，而ABC採用了「資源——作業——產品」的二維成本觀。成本歸集的對象從以產品為中心轉移到以作業為中心上來，通過對作業成本的確認、計量，儘可能消除「不增加價值的作業」，改進「可增加價值的作業」，及時提供有用的成本信息，將有關損失和浪費減少到最低限度。
作業成本法在優化企業成本預測、成本決策、成本控制與成本考核等方面都對傳統成本會計有重大突破，既提高了成本計算的準確性，又提高了資源的利用效率。根據ABC的特點和優勢，理論界研究認為具有下列特性的企業適宜採用ABC進行成本核算：
一是基本實現生產自動化的高新技術企業，同時產品成本中的製造費用所佔比重相當大；
二是企業規模大，產品種類繁多，各個產品需要技術服務的程度不同，即技術層次不同，對成本核算的精度要求較高；
三是現有成本管理模式不適應企業管理要求，現行成本信息的準確性不可靠，或者企業的成本分析已出現盲點，以致失去競爭力，訂單常常流失；
四是行業內競爭激烈，需要正確的成本信息來制定正確的價格政策；
五是有先進的計算機技術作支撐，會計電算化程度較高；
六是企業高層管理人員的支持，並有優秀的會計人才保證順利實施ABC.
儘管ABC較之於我國企業現行使用的製造成本法等成本核算體系有相當多的優勢，但是從ABC在現實中的應用來看，ABC在中國的推廣效果並不理想。首先，ABC在中國的應用環境存在障礙，我國的技術、經濟發展水平及企業的生產自動化和會計電算化程度同發達國家還存在相當的差距，客觀條件無法為ABC的運用創造良好的應用環境；其次，現行的製造成本法等傳統成本方法在很大程度上還有其生存空間，而ABC不論是理論研究還是應用實踐都還處於不成熟階段；最後，任何一種新成本核算體系的推廣，不是僅靠財務人員就能實現的，更需要企業管理層的支持、認可和參與，這是ABC在企業可以應用實施的先決條件。
除了上述外部因素，ABC理論本身機理的缺陷更是阻礙其推廣的重要原因。這些缺陷一方面使ABC對成本性態的理解出現偏差，另一方面，也影響了ABC成本核算的精度。因此，我們有必要了解ABC的缺陷，並尋找解決這些問題的方法，對ABC進行有益的改進及補充。
二、ABC的缺陷
ABC法的指導思想是「產品消耗作業、作業消耗資源」。它首先依據作業對資源的消耗情況，將資源的成本分配到作業，再依據作業動因將作業成本追蹤到產品，由此得出最終產品的成本。但是作業並非產生成本的惟一原因，也並非成本的根源，以作業作為分配成本的標準，實為以偏概全。所以儘管ABC本質上有分配成本的合理性，但是ABC重作業，輕資源，忽視了對資源成本計算，這很可能導致ABC最終無法達到支持決策的需求。從資源成本的計量角度來看，ABC存在以下八大缺陷：
（一）沒有合併對同類生產能力的計量
由於ABC是基於作業來分配成本的，所以資源的成本首先是被歸集到作業中，然後再分配到成本目標當中。由此帶來了一個問題：作業所消耗的各種資源具有不同的計量單位，將成本歸集到作業時難以反映資源消耗的數量，只能將被耗用資源的價值（金額）歸集到作業中。因此，運用ABC既無法看出資源的利用效果，也不能反映各種生產能力之間的差異，進而採取實際行動改進生產管理。
（二）沒有直接表示出資源要素之間的相互關係，即投入和產出之間的相互關係
由於資源的種類數量龐大，採取「資源——作業——產品」的成本傳遞路徑會使資源與作業之間的關係十分龐雜。當組織機構將總帳帳戶一對一地配比到作業基礎時，很容易犯錯誤。而且，資源歸集到作業之後，只反映出了資源要素與該作業的關係，但該資源的全部產出量與其費用卻失去了聯繫，而且不同資源要素之間的關係也不能得到直接反映。
（三）沒有反映出成本固有的初始性態
ABC對成本性態的認識也存在缺陷。最早的ABC模型重視成本的可變性，但是近幾年來人們經常發現，人工和製造費用的性質不像是開始預想的具有可變性，於是ABC的觀點轉變為大多數的成本是固定成本。正確地理解成本性態及其影響因素對決策非常重要，檢驗和理解成本在消耗時性態變化更可以大大減輕成本性態的不確定性。在這兩方面，ABC都有不容忽視的缺陷。
（四）沒有合理地計算超額或空閒的生產能力
當企業存在空閒生產能力時，ABC法沒有解決傳統成本會計的缺點。例如，某工廠只生產一種產品，年實際生產能力為60000件，年總成本為420000元，達到最大生產能力時的單位成本為7元。若市場需求下降，只需求30000件，那麼傳統成本會計計算單位成本為14元。這樣做會使企業陷入市場需求下降——生產能力剩餘——產品成本偏高——提高售價——市場需求不斷下降的惡性循環。
空閒生產能力可以用資源的產出量與使用量之間的差異來反映。但是ABC法沒有對資源產出量的準確計量，也就無法將空閒生產能力分離出來，最終還是歸集到總成本中，分配給所有作業量。不合理的超額和空閒生產能力衡量方法會導致產品間的相互補貼，混淆各期產品的毛利，導致決策的失誤。
（五）沒有直接反映資源庫之間的相互關係
資源庫是由相關的資源要素組成的，由於資源間存在依賴性，因此，資源庫之間也可以相互提供服務。企業經營者應該清楚地理解資源間的相互關係及其相互依賴性，否則不但決策成本很高而且效率也會降低。ABC法將注意力放在作業上，不僅沒有體現被使用的資源的功能，更忽視了伴隨著作業產生的資源間的相互關係。因此，它既不可能反映資源間的互惠關係，又沒考慮相互關係對成本性態的影響。
（六）沒有反映成本性態的變化
在消耗資源時，成本的性態可能會發生改變。資源的相互關係既會影響成本性態，也反映了成本在消耗時性態的改變。由於ABC法既不能反映成本的初始性態（第三個缺點），又不能反映資源的相互關係（第五個缺點），因此ABC也不可能反映成本在消耗時其性態的變化。
（七）沒有提供完全負擔的資源成本
用ABC法所分配的間接費用是那些由生產作業所引起的製造費用，但並沒有解決那些與作業活動不相關的間接費用（例如取暖費、保險費等）如何分配的問題。
（八）提供給有效資源管理和正確戰略決策的信息較差
從很大程度上講，ABC的前七個缺點最終導致了其第八個缺點。現在大多數的ABC模型都存在結構性缺陷，特別是不能在資源流向作業之前準確地反映資源庫的相互關係，這不但導致了信息的缺乏，而且支持決策的信息質量也明顯下降。
從國外的最新研究趨勢看，一個研究熱點就是如何改進ABC.美國管理會計師協會（Institute of Management Accountants， 簡稱IMA）作為成本管理理論與實踐的先驅，已經認識到ABC的局限性，正在積極地尋求解決方案。資源消耗會計就是作為對ABC的延伸與改進，於2002年開始在美國推出的一種新的成本會計方法。
三、對ABC的改進方法——資源消耗會計的基本原理
資源消耗會計（Resource Consumption Accounting，以下簡稱RCA）是將以數量為基礎的作業成本法（ABC）和德國成本方法——彈性邊際成本法（GPK）相結合的一種新嘗試的會計方法。2004年9月，新任IMA主席Larry White在《戰略財務》上發表的文章稱，資源消耗會計令人興奮。除此之外，一些美國、加拿大的學者也已開始關注RCA，甚至稱之為下一代成本管理系統。同時，RCA也已經在美國本土上實施ABC的大企業中作為試點進行推廣，顯示了極好的效果。
RCA重新整合了資源和作業的分析。與ABC強調的作業基礎不同，RCA以資源為根本，依據成本消耗的因果關係將成本從資源分配到產品。對於成本的分配，既可以用傳統的動因（例如人工工時），也可以用作業動因，只要合乎成本的因果關係就行。
RCA的基本原理主要有以下三個核心部分：資源視角、以數量為基礎的方法以及對成本性態的不同觀點。
（一）RCA引入了「資源庫」的概念，強調從資源消耗的視角分配成本
在RCA法下，確定資源庫是成本模型的第一步。通過分析「資源——資源」、「資源——作業」的相互關係，將多項資源要素按照資源庫的標準進行重分類，將相關資源要素分到一個資源庫，並收集了各種資源要素的數量、金額，作為這些要素制定成本計劃、收集價值和數量等數據以及計算差異的成本目標。
資源及相關的資源要素的劃分標準如下：一是同一資源庫的資源要素具有相似的技術；二是能夠確定或者預計資源庫的產出與消耗者之間的定量關係；三是能夠收集或者估算各個資源庫的成本和數量數據。
在ABC法中往往將資源與作業之間的關係複雜化，不僅造成了核算上的不便，而且也忽略了資源間的相互關係。而RCA可以在資源庫與其消耗者——可能是某項作業或者是其他資源庫之間搭建更直接的路徑，更簡單地反映了成本的因果關係。在一個資源庫中，資源的產出量和費用是相關聯的，採用「資源到作業」的分配方式，既能核算「資源——資源」與「資源——作業」的單向相互關係，又能反映其互惠的相互關係。所以，RCA能使超額或空閒生產能力暴露出來，而不是武斷地將它分配給產品或者其他成本目標。
另外，與ABC不同，RCA認識到一些資源的存在就是為了服務其他資源，所以他們的成本應該分配給那些被服務的資源。因此，RCA中的資源庫還包括了服務資源的成本，這就解決了ABC的第七個缺陷，使資源得以完全分配。
（二）RCA用數量而不是金額來計量所有的資源產出量，這恰恰是ABC的第一個缺點
儘管在ABC中也經常用到數量，但這些「數量」除了計算分配率或百分比沒有其他用處。RCA將同類生產能力合併到一個資源庫中進行計量，並以數量為基礎計量資源庫的產出量。例如，所有人工費用都歸集到人工資源庫中進行分配，其資源產出量的計量單位為人工小時；所有關於機器的費用都歸集到一個資源庫中，以機器小時作為資源產出量的計量單位。而且在資源庫中，資源產出量和費用相互聯繫。例如，在人工資源庫中，既反映了人工的資源產出量是多少人工小時，又有人工費用的金額，資源使用單價的固定金額及比例金額，清晰地反映了成本投入與產出量的關係。RCA的數量基礎方法提出了資源消耗和成本分配的統一核算，促進了差異分析，也促進了對生產能力的分析。
（三）在RCA的資源庫中，所有費用均被劃分為固定成本和變動成本兩大部分，反映了各項成本固有的初始性態
例如，折舊是固定成本，人工工資則是變動成本。企業的戰略決策和方案選擇往往決定著成本的初始性態，例如年薪制和計件制的選擇直接影響工資費用的習性。從資源消耗的成本分配角度看，變動成本的初始性態也許會在資源消耗時發生改變。
1.在消耗成本時，成本性態的變化有以下四種可能：
情況1：消耗量是固定的，成本費用率也是固定的，那麼在消耗後資源消耗成本的性態不會發生變化，仍舊是固定成本。
情況2：如果消耗量是固定的，即使成本費用率是變動的，最終的資源消耗成本對於消耗者來說也成為了固定成本。也就是說，資源消耗成本的初始性態由變動成本變成了固定成本。
情況3：儘管消耗量是變動的，但由於成本費用率是固定的，即資源消耗成本的初始性態是固定成本，使得消耗後的成本結果仍舊是固定成本。
情況4：消耗量是變動的，成本費用率是變動的，最終的成本結果仍是變動成本。該消耗資源成本的初始性態沒有變化。
2.RCA主要通過以下方式有效地解決了上述ABC法的八大缺陷：
（1）通過對資源生產能力的持續計量來衡量資源產出量；
（2）反映了同類資源庫內資源要素的相互關係；
（3）正確地反映了資源消耗成本固有的初始性態及其在過程中變化的成本性態；
（4）準確地計算了短期到中期在生產能力使用上的波動，描述了超額和空閒生產能力的差異，以採取有效的管理措施；
（5）準確表達了資源的相互關係，用資源產出量表示了因果關係；
（6）完全分配了所有資源成本（包括間接費用），提高了產品成本的準確性。
四、結語
RCA作為新一代的成本會計，既是ABC的有益補充，又進一步改進了ABC的準確性與合理性。RCA管理系統產生的信息，可以滿足經營決策、戰術決策、戰略決策等各個層次的不同需求，幫助企業做出正確的決策。相比於ABC，RCA是一種更全面、對成本控制更詳細的方法。它可以將超額或者空閒生產能力的成本分配給應該負責的個人或者層次，而不是分配給產品；可以在資源層次上識別成本固有的初始性態，準確地區分固定成本、變動成本，並關注成本性態在消耗過程中發生的變化；為決策者提供了從資源層面到組織層面的任何層面上追蹤、歸集成本信息能力。而且，RCA是一種動態的方法，它的成本模型能夠對環境的變化做出及時的動態調整。
RCA是管理會計信息系統中一種更全面的成本核算方法。它雖然把焦點放在資源上，但同時整合了各種孤立的成本管理方法的成本方法，包括ABC、ABM、變動成本法、吸收成本、實際成本、標準成本、作業資源計劃、初級成本、次級成本等概念。尤其在使用了ERP系統的公司，如果應用RCA作為其中的一部分，可以一種綜合方式達到執行成本管理原則最好的組合。