首頁 >>稅收實務>>稅務規劃 >> 正文
2016-02-18 | 來源：中華會計網
一、充分利用土地增值稅免稅期限優惠政策
《深圳市地方稅務局關於土地增值稅有關問題的通知》（深地稅發[2005]609號）第1條規定：房地產開發企業繳納土地增值稅的納稅義務發生時間以合同籤定時間為準。對在2005年11月1日（含11月1日）後籤定房地產銷售合同的，在納稅人取得房地產銷售首期款收入時，就該房產銷售價款全額計算預繳土地增值稅。深圳某某花園五期銷售收入37765萬元，其中2005年11月1日以前籤定購房合同金額31636萬元，土地增值稅納稅清算時依照上述通知，申報應稅收入為6129萬元。
二、開發商品房轉自用不再視同銷售
國家稅務總局《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（下稱《辦法》）第7條規定，企業將開發產品用於捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，於開發產品所有權或使用權轉移，或於實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；（三）按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低於15%，具體比例由主管稅務機關確定。
將開發的商品房轉作固定資產的行為發生在2008年1月1日以後，不應當視同銷售。不難看出，開發產品轉作固定資產已經不再按照視同銷售處理，企業需要密切關注，避免給自身增加不必要的納稅負擔。
三、選擇多元化方式處置開發產品
多元化方式處置開發產品的方式包括：銷售、出租、先出租後銷售、售後返租、股權投資、產權轉讓、轉作經營性資產（開發產品自用自營）等。
對於房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用於出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不徵收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。這標誌著長期持有型物業開發商可免交土地增值稅。而這一因素或可導致未來大量開發商將物業變出售為自持。房地產開發公司可以根據自己的發展戰略和實際情況來進行相應的籌劃，降低土地增值稅的稅負或延遲土地增值稅的納稅時間。
將自己開發的房地產商品的用途改變為自用自營，即可享受不徵收土地增值稅的稅收優惠。據了解，有的公司可能計劃將一些項目的商鋪留在自己的手裡，不租也不賣，不形成收入，這樣做既可以不超過85%以上已銷售的門檻，還可以坐享房產升值。這一籌劃思路首先要服從於企業經營規劃和現實，不賣改自用、自營，這種情況在實際工作中可行性並不很強。其次要從延緩即時繳納土地增值稅的時間上考慮，因為對於房地產開發企業來說，自用房產發生產權轉讓時仍然要徵繳土地增值稅。特別值得注意的是，這裡既要考慮由此延緩即時繳納土地增值稅所獲得的資金時間價值，也要預測資金的風險價值，同時應兼顧再轉讓時的房產市值以及舊房扣除額的收益等。至於如何利用「企業兼併轉讓房地產的徵免稅規定」的稅收優惠，從原理上看，應當仍然從屬於這一籌劃思路。
四、三項預提費用可以稅前扣除
《辦法》第32條允許三項預提費用在預提時依法稅前扣除對納稅人比較有利，也在一定程度上突破了以票控稅的機械性規定。除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。第一，出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%.第二，公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。第三，應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。
五、地下停車場作為公共配套設施處理
當一個房地產開發項目存在地下車庫時，地下室車位面積能否計入可售面積？有的稅務機關認為應計入可售面積，有的則認為不應計入可售面積。
有些地方稅務機關認定，地下車庫應計入可售面積，並且該項地下室成本並不可以全部一次性結轉銷售成本，而是進入計算可售面積單位工程成本的總成本，當期實際銷售車位面積計入已售面積，結轉銷售成本，與當期實現的車位銷售收入形成配比。
《辦法》第32條：企業單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。
六、選擇有利的增值額核算方式
一個開發項目既建有普通住宅，又建有商業用房，從房地產開發成本核算上講，通常是以單棟樓為核算對象或者以一個建築商所承攬的建築工程為核算對象。如何計算土地增值稅，在稅收實踐中有不同的理解。由於計算扣除項目的複雜性，計算方法有先按基本核算項目計算再按收入或面積分攤扣除項目的方法，還有先按面積分攤扣除項目再按規定計算的方法，而且不同的計算方法會產生迥然不同的結果。計算方法一：住宅和商業用房分別計算土地增值稅；計算方法二：住宅和商業用房合併計算土地增值稅。
《財政部、國家稅務總局關於土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]048號）中規定：對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例第八條（一）項的免稅規定 （即納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超出扣除項目金額20%的，免徵增值稅）。
該文件要求分別核算增值額，但怎樣核算並未做出具體要求。現實工作中沒有一個開發企業的會計人員在帳務處理上是分層核算成本費用的。計算方法一是分別核算，確切地講是分攤核算，符合財稅字[1995]048號文件的精神；而方法二是以核算對象整棟樓為單位進行的核算。
《土地增值稅暫行條例實施細則》（下稱《實施細則》）第8條規定：土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。這一規定與計算方法二計算土地增值稅的方法相吻合，從法律位階來講，稅收法規要高於稅收規章和規範性文件，因此計算方法二是可取的。需要注意的是，如果納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，按方法二計算出的增值率未超過20%的，應對其非普通住宅的部分按稅法的規定分攤成本費用計算相應的土地增值稅。
《國家稅務總局關於加強房地產開發企業土地增值稅清算管理工作的通知》第1條規定：「土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算，其核算項目或核算對象是指房地產主管部門審批的開發項目。土地增值稅原則上按納稅人開發的不同類型房地產分別清算」。這裡所講的「清算」就是先按核算對象即方法二計算出增值率判定土地增值稅稅率，確定徵免對象，然後在不同類型房地產之間分攤相關成本費用，分別清算應繳納稅款。
七、充分運用加計扣除政策
《實施細則》規定，對從事房地產開發的納稅人允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發成本之和，加計20%的扣除。
土地增值稅扣除項目中開發間接費用的歸集是企業籌劃時值得關注的一個點。開發間接費用是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。《實施細則》規定開發間接費用屬於開發土地和新建房及配套設施費，應全額計入扣除項目金額中，在計算土地增值稅時有效地扣除；同時還規定這部分費用房地產企業可以享受20%的加計扣除。這些內容由於界線不是很明確，會計帳務處理時容易把這項費用的一部分計入管理費用或銷售費用。《實施細則》規定管理費用及銷售費用在土地使用權所支付的金額和開發土地、新建房及配套設施之和的5%以內計算扣除（或財務費用、銷售費用、管理費用在土地使用權所支付的金額和開發土地、新建房及配套設施之和的10%以內計算扣除）。如果管理費用及銷售費用總和超過了此限額，管理費用和銷售費用的開發間接費用在計算土地增值稅時就不能全額扣除，會多交土地增值稅。這些費用如果正確歸集到開發間接費用中，不僅可以全額扣除，還能享受20%加計扣除。所以企業對開發間接費用歸集時要謹慎，用足、用好稅收政策。
八、巧用特殊扣除項目規定
《實施細則》規定，「財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的百分之五以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的10%以內計算扣除。在實際操作中，以上兩種方法計算的」房地產開發費用「必然存在差異。因為第一種方法中允許」據實扣除「的利息和第二種方法中」合計數「的5%（即因包括利息費用而增加的部分）不一定相等。如果企業進行納稅籌劃，就要比較這兩者的高低，選擇其中扣除利息較高者對應的方法，作為企業的最後選擇。如果允許」據實扣除「的利息費用較高，應選用第一種方法，單獨計算利息支出；否則，應選用後一種方法，按」合計數「的10%扣除全部費用。
是否提供金融機構證明，關鍵在於所發生的能夠扣除的利息支出佔稅法規定開發成本的比例，如果超過5%，則提供證明比較有利；如果沒有超過5%，則不提供證明比較有利。據此，若企業主要依靠負債籌資，利息費用佔的比例較大，應提供金融機構貸款證明，將利息費計入房地產開發費用。反之，若主要依靠權益資本籌資，則可利用另外一種方法。
九、選擇有利的地價成本分配方法
根據《辦法》第30條，企業下列成本應按以下方法進行分配：土地成本，一般按佔地面積法進行分配。如果確需結合其他方法進行分配的，應商稅務機關同意。土地開發同時連結房地產開發的，屬於一次性取得土地分期開發房地產的情況，其土地開發成本經商稅務機關同意後可先按土地整體預算成本進行分配，待土地整體開發完畢再行調整。
例：某某商都開發用地面積136500平方米 （一期88600平方米，二期47900平方米），地價費用12549萬元，一期攤銷地價金額9914萬元，二期地價費用分配計算方法可作以下選擇：
A.按一期減餘面積、費用計算攤銷的單位土地成本（餘數攤銷）
（12549萬元-9914萬元）／47900平方米 =550.10元／平方米
B.按實際面積分別計算攤銷的單位土地成本（平均攤銷）
12549萬元／136500平方米×47900平方米 =919.34元／平方米
C.兩種地價費用分配計算方法的單位土地成本差異
550.10元／平方米-919.34元／平方米 =364.24元／平方米
上述按佔地面積法計算攤銷單位土地成本的方法，應請主管稅務機關同意後進行分配。
財稅要聞
境外稅訊
黨媒推薦
雙微
中國稅務網官方微博
中國稅務網官方微信