來源：經濟觀察網
原標題：國際稅收治理秩序的構建與變遷
杜建偉 曹明星/文 從1920年代初國際商會與國際聯盟圍繞避免雙重徵稅的努力，到本世紀第二個十年間G20推動下國際社會對逃避稅問題的集中關注，國際稅收治理秩序的構建與變遷已跨過近百年的時間。目前，最大公約數導向下的數字經濟雙支柱方案商討，已近即見分曉的階段。在這樣一個時點上回顧近一個世紀以來國際稅收治理之路，一為知其由來以史明鑑，二想釐清邏輯客觀評價，三供判斷趨勢著眼未來。
一、原則確定與概念提出階段（1920—1945）
19世紀末到20世紀初，隨著所得稅制在主要資本主義國家的普遍實行和一戰前後政府支出剛性的加強，國際重複徵稅現象呈現擴張態勢，國際稅收治理問題首次迎來廣泛關注。
（一）避免雙重徵稅需求提出—國際商會的努力
1920年，剛剛成立的國際商會在巴黎會議上號召成員國行動起來，共同合作解決對同一所得重複徵稅問題，並達成一個基於美國《1918年收入法案》「外國稅收抵免」條款的初步共識。此後，國際商會一方面呼籲國際聯盟採取措施消除雙重徵稅問題，另一方面專門成立「雙重徵稅委員會（Committee on Double Taxation）」積極研究解決方案。1924年國際商會提出，徹底的單一居民管轄權是最好的消除雙重徵稅辦法，但針對來源地課稅不可避免，其建議區分所得性質和從嚴限權的原則上允許來源地管轄權的行使。此後，國際商會在持續在開展避免雙重徵稅問題研究和解決的同時，在國際聯盟避免雙重徵稅規則制定過程中也一直充當著積極角色。
（二）成立兩個專家組—國際聯盟積極回應
1920年布魯塞爾國際財政會議認為，雙重徵稅的存在對國際財政秩序產生了消極影響，要求國際聯盟財政委員會在這方面收集有關材料並促成這一領域的改革。國際聯盟於1921年9月邀請了來自荷蘭、義大利、美國和英國的4名經濟學家組成理論專家組，於1922年10月邀請了來自比利時、捷克斯洛伐克、法國、義大利、荷蘭、瑞士和英國的稅務官員組成技術專家組，從理論和實踐兩個角度開展對國際稅收管轄權和雙重徵稅問題的研究。
（三）「經濟聯繫」原則與全額免稅法—經濟專家建議
1923年4月，以美國經濟學家塞利格曼為首的專家組提交了一份包括雙重徵稅經濟後果、稅收管轄權基本原則、防止雙重徵稅技術解決方案等內容的報告。《1923年報告》認為，基於社會契約基礎上的「交換說」已經過時，應當被綜合了「受益說」優點的「支付能力學說」所替代，並提出按照「經濟聯繫（economic allegiance）」原則劃分稅收管轄權。對於雙重徵稅問題，專家組提出了全額扣稅法、全額免稅法、稅收分享法、劃分所得法四種方案，並推薦採取「全額免稅法」，即實施完全的居民管轄權來解決。
（四）雙重管轄權與所得分類並舉—技術專家意見
1925年2月，參考經濟學家《1923年報告》和國際商會的建議，技術專家提交了《1925年報告》。技術專家們認為，當時的國際稅收實踐並不支持單一的居住國管轄權，尤其是資本輸入國不可能放棄來源地管轄權。基於資本流通國間關係、各國實踐等因素的綜合考量，技術專家建議在兩個稅收管轄權並行基礎上消除雙重徵稅，比如，「對物稅」場合按照所得來源地標準劃分稅收管轄權，「對人稅」場合按照納稅人住所地劃分稅收管轄權。同時，可以借鑑荷蘭和美國國內法限額扣除的方法解決雙重徵稅問題。
（五）常設機構、獨立實體—主要概念的提出
1927年2月，技術專家組提交了一份包括《避免所得雙重徵稅公約草案》《避免遺產稅雙重徵稅公約草案》《稅收徵管互助公約草案》《稅款徵收司法協助公約草案》等四個草案。在國際聯盟的允許之下，國際商會代表團全程參與了草案制定中的三次研討，並提出意見建議。上述草案一是引入了常設機構概念，將此作為行使來源地管轄權的入門標準；二是將獨立實體作為基本假設劃分營業所得。雖然草案中沒有給出具體分配標準，但是舉例說明了一些基本的分配基礎要素，包括公司性質、資本使用、工人數量、工資、發票等等。基於上述草案，國際聯盟在1928年形成了《避免直接稅雙重徵稅雙邊協定範本》等四個範本，並邀請27個國家（包括成員國和非成員）在日內瓦舉行政府專家大會進行審議。
（六）《1933年卡羅爾報告》—獨立交易原則走上國際舞臺
鑑於《1928範本》對所得具體分配方法和標準沒有共識，1928年國際聯盟財稅委員會成立後，基於1929年主要貿易國問卷結果和1930年美國經濟學家託馬斯·亞當斯的建議，指定美國律師米切爾·B·卡羅爾就所得分配問題開展專門研究。1933年，卡羅爾提交了題為《外國企業與國內企業稅收》的報告，其中將跨國所得分配的方法分為獨立核算法、實證比較法和比例分配法，並在按照獨立核算法進行分配的應用上，提出了基於「獨立交易原則」的代理服務標準和獨立銷售標準。隨後，獨立交易原則在1933年《關於在國家間為稅收目的分配營業所得的協定草案》的第三條常設機構條款和第五條關聯企業條款在國際稅法體系中站穩了腳跟。
二、廣泛實踐與目標轉換階段（1945—2008）
二戰結束以後，跨國公司空前發展，跨境貿易與投資規模與日俱增，關聯交易規模頻度俱增，國際雙重徵稅矛盾凸顯的同時，轉讓定價問題日漸突出，國際稅收治理秩序亟需進一步規範。
（一）斷續繼承—聯合國範本幾經醞釀
隨著國際聯盟退出歷史舞臺，其協定範本起草等國際稅收相關任務亦移交由1946年10月成立的聯合國財稅委員會繼承。然而，聯合國的相關工作進展並不順利，繼1951年放棄國聯倫敦範本轉向更早的墨西哥範本後，由於無法平衡資本輸出國和輸入國的利益關係，相關工作於1954年中止。儘管到1967年8月，出於促進發展中國家資本流入的目標，聯合國再次重啟了相關工作，並在次年成立了「關於發達國家和發展中國家稅收協定的特設專家組」，但首個聯合國《發達國家與發展中國家間避免雙重徵稅協定範本》及其注釋直到1980年方才問世。這種斷續的繼承和長期的醞釀，對於廣泛且迫切的需求來說，顯然難稱得上是及時有效的回應。
（二）順勢而為—OECD範本廣泛傳播
順應國際貿易和投資規模快速擴張帶來的避免雙重徵稅需求，在聯合國相關工作的真空期內，1948年成立的歐洲經濟合作組織（OEEC）於1955年2月通過了第一項關於避免雙重徵稅的建議，其於次年3月設立的財稅委員會在此後4年間連續發表專題報告。1961年OEEC改組為OECD後，相關工作基於國際聯盟《倫敦範本》持續深入。隨著1963年《關於避免對所得和財產雙重徵稅的協定範本》及其注釋發布，OECD在國際稅收舞臺上閃亮登場。此後經年，OECD不斷基於現實需求，在轉讓定價調整、預約定價安排、常設機構判定及利潤歸屬、電子商務、情報交換、相互協商程序等方面擴充完善範本體系和條款，細化協定條款解釋，出臺各類指南與報告，逐步奠定了其在國際稅收治理中的核心智庫地位。
（三）消除有害稅收競爭—初次系統關注稅基侵蝕
20世紀80年代，美國裡根政府通過減稅手段吸引外國直接投資後，部分發達國家和發展中國家相繼跟進，掀起了稅收競爭的浪潮。此輪競爭所導致的要素流動扭曲和稅基侵蝕問題，尤其是避稅港特定稅收政策導致扭曲和侵蝕問題廣受關注。在德、法、日的共同推動下，1996年5月OECD成員國部長會議要求其制定切實有效的措施，抵制由於避稅港有害的稅收競爭而造成的對投資和融資決策的扭曲效應以及侵蝕國家稅基的影響。自1998年《有害稅收競爭：一個正在出現的全球性問題》報告發布至2006年該項目結束，OECD成員國及非成員國通過有害稅收實踐論壇和全球稅收論壇，圍繞相關議題交流合作，實質上形成了第一次對稅基侵蝕問題的系統性關注。儘管各國出於自身利益對該項行動褒貶不一，但這些爭議恰恰將雙重不徵稅問題在國際稅收治理中上升到了新的高度。
（四）實質性活動—跳出形式合規的嘗試
OECD在1998年報告中提出，將「實質性活動」分別作為主要和次要標準之一來判定「有害稅收優惠制度」和「避稅地」。OECD認為，有些優惠制度的設計並不排斥納稅人在無實質活動的前提下享受優惠，這樣的制度會鼓勵其純粹出於稅收目的進行運營安排；避稅地對實質性活動不做要求，對純粹出於稅收目的的投資與交易更有吸引力，或者說這樣的地區除了提供稅收最小化的機會以外，並未打算或不能通過提供相應的法律或商業環境來吸引實質性經濟活動。然而OECD對於該標準實踐困難的估計也很快得到驗證，「皮包公司」類正列舉和「不利於實質活動因素」反列舉都遇到了困難。鑑於一些成員國和避稅地的反對，2001年《有害稅收實踐項目進展報告》中，OECD明確不再使用實質性活動標準，相關判定主要依託透明度及有效情報交換標準來進行。
（五）電子商務—虛擬與現實首輪稅收碰撞
1997年11月，OECD及芬蘭政府與歐盟委員會、日本政府、BIAC共同在芬蘭圖爾庫召開了題為「消除全球電子商務壁壘」的國際會議。會議期間，OECD財稅委員會提交了一份名為《電子商務：對稅務機關和納稅人的挑戰》的報告。作為即將由OECD渥太華部長級會議審議報告的藍本，該報告詳盡分析了電子商務的主要特徵，以及增值稅供應地原則、商品服務及所得定性、常設機構概念、稅收徵管等挑戰，並提出了應對政策建議。渥太華部長會議前，OECD財稅委員會通過了以傳統規則適用於電子商務為核心的《電子商務：稅收框架條件》，其中立性為核心的電子商務稅收原則在部長級會議上得到背書。此後，由多方代表組成的消費稅等五個諮詢小組，負責研究落實渥太華稅收框架。以2003年OECD修訂協定範本注釋第五條、發布《電子商務指引》和《消費稅指引》作為的階段性標識，應對電子商務稅收挑戰，或者說第一次虛擬與現實間的稅收大碰撞，以「中立性」暫停。
三、危機應對與規則重塑階段—金融海嘯以來
2008年美國次貸危機延續深化為歐洲主權債務危機，全球經濟下行蕭條後反彈乏力。政府在危機應對和路徑反思中，再次將目光投向跨國公司和避稅地，並將打擊逃避稅作為規範國際稅收秩序的核心目標。國際稅收治理進入了百年來最受關注的規則重塑階段。
（一）打擊逃避稅—政府端發起包容性規則重塑
金融海嘯波及實體經濟以後，歐洲主權債務危機爆發，政府逆周期調節支出剛性凸顯。與之相對的是，OECD估算全球每年因稅基侵蝕和利潤轉移導致的企業所得稅流失已達到1000到2400億美元，佔其全球總規模的4%-10%。G20在開啟危機應對合作之初，即將提高稅收透明度、規制避稅地等國際稅收治理事項納入其中，並迅速在規制跨國公司逃避稅行為、構建長效治理機制等方面達成共識。在此期間，OECD國際稅收治理核心智庫的地位，亦通過其與G20的密切合作得以進一步鞏固提高。
（二）稅收透明度—一拍即合的全球合作
2008年金融危機爆發以後，社會各界對避稅地在國際逃避稅中角色的高度關注，這為始於世紀之交的稅收透明度工作提供了前所未有的支持。2008年11月15日，G20在其《華盛頓峰會宣言：金融市場與世界經濟》中承諾促進信息共享，包括與那些尚未接受關於銀行保密與透明度國際標準的監管轄區共享信息，並在其《五項改革原則落實行動計劃》中要求稅務機關借鑑OECD等組織相關工作，繼續努力推進稅收情報交換，積極解決透明度不足和情報交換失效的問題。 [1] 次年4月2日，G20發布《倫敦峰會宣言：加強金融體系建設》，承諾針對包括避稅地在內的不合作轄區的不守稅收透明度國際標準的行為採取行動 [2] 。無獨有偶， OECD全球稅收論壇同日公布了違反情報交換國際標準轄區的名單。與此同時，OECD積極響應G20號召，於2009年9月將其全球稅收論壇更名為稅收透明度與情報交換全球論壇，將成員擴大到近130個。
（三）BEPS行動計劃—包羅萬象的國際稅收治理框架
隨著G20合作機制議題由危機應對向長效治理的轉化，跨國公司逃避稅帶來稅收流失及要素流動扭曲等老問題得到進一步關注。2012年6月G20領導人洛斯卡沃斯峰會宣言中，「防止稅基侵蝕和利潤轉移」與「持續關注經合組織相關工作」被同時提出。不久智慧，G20財長和央行行長會議同意通過國際合作應對稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）問題的挑戰，並委託OECD開展研究。從2013年9月《BEPS行動計劃》在聖彼得堡峰會上得到G20背書，到2015年11月安塔利亞領導人峰會正式批准了所有15項成果報告。OECD在兩年多的時間裡搭建起了一個包羅萬象的國際稅收治理框架，數字經濟、混合錯配、受控外國公司、利息扣除、有害稅收實踐、協定濫用、常設機構、無形資產、稅收透明度、轉讓定價、爭端解決等15項幾乎涵蓋所有關鍵領域。
（四）價值創造與價值鏈—國際稅收治理新規則的理論內核
在本輪以BEPS行動計劃為主要動作的國際稅收治理規則重塑過程中，「價值創造」被作為一個確定和劃分稅權的根本原則走上歷史舞臺。儘管OECD並沒有對這一原則給予明確解釋，但其提出的應對稅基侵蝕和利潤轉移的所有措施，稅收與價值創造相匹配的思維一直貫穿始終。與之對應的是，OECD早在BEPS行動計劃第1項《應對數字經濟所帶來的稅務挑戰》中就提出「轉讓定價工作應重視跨國企業更大範圍內一體化所帶來的影響，並評估對於價值鏈分析和利潤分割法不斷增強以來的必要性」，全球價值鏈概念與價值創造連接，並將其作為分析價值創造及其成果分配的邏輯基礎，與價值創造共同構成了本輪國際稅收治理秩序重構的理論內核。
（五）數字經濟—懸而未決的兩根柱子
以G20領導人安塔利亞峰會背書和OECD/G20包容性框架建立為標識，本輪國際稅收治理規則的重塑進入了落實和推動「最低標準」「共同方法」和「最佳實踐」的後BEPS時代。然而，似乎還有另外一個「統」與「分」的二分法，更有助於我們理解和判斷未來國際稅收治理的走勢與關鍵。綜觀15項 BEPS行動計劃的對象與層級，經濟數位化顯然是處於統領地位的大背景，OECD對雙支柱方案最高可至1000億美元逃避稅規制效應的估算也充分反映了這一點。要知道，其對全球逃避稅總規模的估算是1000到2400億美元。更為主要的是，在包容性框架內達成的共識，意味著137個政治體制、經濟制度、文化基礎、發展階段不同的國家和地區的共同承諾。由此可見，應對數字經濟稅收挑戰的雙支柱方案，對於未來國際稅收治理的走勢將形成極為核心的影響。
技術的迭代在突破生產要素結合地理空間限制的同時，也把相關各方再次帶回到《1923年報告》中加州橘子漂洋過海的故事面前。面對數字經濟帶來直接挑戰，包容性框架下雙支柱方案的提出及進展，一方面在稅權及分配上展現了由「經濟聯繫」向「價值創造」深化認知稅收權力基礎的努力與初步共識，另一方面則通過敞開尋找「獨立交易原則」互補品大門等方式很好地詮釋和發揮了「包容性共識」的意義與價值。就前一方面來說，支柱1創設新聯結度擴大市場國政府稅收權力的共識，不僅是對生產要素及有效市場價值創造功能深入細緻的挖掘，也是對政府參與剩餘利潤（超額利潤、非常規利潤）分配的肯定與嘗試。儘管目前的方案中尚未明確指出政府生產性及其主動參與價值創造的角色，但上述共識基礎，很可能觸發未來從政府端進一步拓展觀察跨境交易視角、展開定性和量化政府貢獻與價值創造關係的思考與碰撞。從後一方面來看，包容性框架理性直面物理性連接、獨立交易原則等對國際稅收治理中公共收支錯配的規制空白，引入了公式分配法和全球反稅基侵蝕提案，這為因差別化稅收待遇、獨立不等價交換、交易成本差異等因素導致的BEPS問題提供了更廣闊的解決思路與渠道。更為主要的是，儘管目前各方出於自身利益考量，雙支柱方案是否能夠達成最終共識還有待考察，但包容性共識的價值取向為下一步更好地全景解構BEPS問題成因，壓縮激進稅收籌劃生存空間，平衡好居民國和來源國稅收利益提供了更加積極的氛圍。
（作者任職於中央財經大學國際稅務研究中心）