《印花稅暫行條例》（1988）要上升為法律了，這是貫徹中央決策部署，在2020年提升立法層級，落實稅收法定的重要舉措。在這個稅收法律創製的重要歷史時刻，有必要梳理一下《印花稅法》立法中幾個基本問題。
一，印花稅的歷史功能是否還存在
印花稅最早於荷蘭開徵的時候，據說是「拔最多的鵝毛，聽最少的鵝叫」的良稅，而且是從眾多徵稅方案中千挑萬選出來的稅種。政府通過對商事交易憑證加蓋印戳，收取稅款，而這些蓋戳的交易憑證，因政府背書而具有合法性，在法院可當作證據採信，因而該稅的推出，順理成章，廣為接受，具有特定的歷史背景。可是，時至今日，民商法體系已經非常發達，合同的成立、生效、撤銷和解除等，自有其獨立的判定規則，政府蓋戳或背書與否，不影響合同的效力判斷。因此，審視印花稅的歷史功能，在現代民商法體系之下，《合同法》《物權法》《商標法》《專利法》等有一套成熟的判定合同成立與生效的法律規則，最初徵收印花稅的條件、理由、動力已經喪失，這是我們今天制定《印花稅法》應該首先應考慮到的問題。2017年，我國印花稅收入2206億元，其中證券交易印花稅收入1069億元。由於印花稅的歷史功能式微，其籌集財政的功能也相對弱小，因此，印花稅的存廢問題亦值得考慮。目前來看，斷然取消該稅種尚不具備條件。但是，筆者不同意擴大應稅合同的正列舉範圍。不僅如此，反而應該儘量減少對合同徵稅，以減少稅費交易成本，優化營商環境。條件成熟之時，可以研究考慮廢除印花稅。
二，「印花稅」和「證券交易印花稅」的稅種性質是否一致
從現行1988《印花稅暫行條例》來看，徵稅對象是《條例》列明的「合同、帳簿、產權轉移書據、權利許可證照」等「憑證」，沒有「證券交易」稅目，所以，從稅收法定的視角，證券交易印花稅是一個沒有《印花稅條例》依據支持的稅種，歷史上，由深圳市首先開徵，上海市繼之，是純粹地方稅，國發明電[2015]3號之後，國務院規定證券交易印花稅由現行按中央97%、地方3%比例分享全部調整為中央收入。從稅法分析的視角，《印花稅條例》所列的徵稅對象，是「合同、帳簿、產權轉移書據、權利許可證照和財政部確定的其他憑證」，因此，其徵稅對象或徵稅客體是「與交易有關的部分合同、與投資有關的帳簿和賦權憑證證照」，其徵稅客體是個複合的客體，並非單一的客體，可以簡化為「合同、帳簿和賦權證照」三類客體。在與投資、交易和賦權的環節徵收。總體來說，印花稅的開證，增加了投資、交易和賦權的成本。
證券交易，顧名思義，其徵稅對象是公開上市的股份有限公司的可流通股權，是對財產轉讓徵收的稅，因此，其本質是流動性財產轉讓稅，而不是投資、交易和賦權環節徵收的「合同、帳簿和賦權證照」憑證稅。換言之，印花稅和證券交易印花稅，是兩種性質完全不同的稅種，前者是「合同、帳簿和賦權證照」憑證稅，後者是財產轉讓稅，而且計稅依據也不相同，不宜合併在一個稅法文本中。未來條件成熟時，宜研究廢止證券交易印花稅，以鼓勵證券交易，減少市場交易成本。
三、《印花稅法》的交易定性、客體量化和稅收優惠
從立法技術上講，《印花稅法》或有下列交易定性問題需要解決：
（一）如何認定「合同憑證」。
顯然，紙質的合同文本非常好判斷，也方便徵稅，但由於電子商務的發展，出現了許多網上訂立的合同，那麼立法者需要考慮的是，現行《印花稅法》是否將網上交易合同一概納入印花稅徵稅客體。在民商法上，以電子郵件、認購單、確認函、電子通訊等形式籤訂成立且生效的合同，比比皆是。根據《合同法》和《電子籤名法》，電子合同跟書面紙質合同同樣具有法律效力，也即具有強制執行力。因此，在《印花稅》法律文本草擬之初，就應該明確回答，《印花稅》是否包含這部分合同，是否需要繳納印花稅。也即，在立法理念上，如何貫徹公平原則，處理紙質合同和電子合同之間的印花稅法評價問題，以確保線上和線下商事主體之間的稅法待遇公平。國稅函[1997]505號規定：「在供需經濟活動中使用電話、計算機聯網訂貨，沒有開具書面憑證的，暫不貼花。」《印花稅法》將如何處理這些問題，拭目以待。
（二）印花稅對複合交易的交易定性必須一致。
和其他稅種一樣，規範性文件統領了印花稅法律體系的絕對高地。從交易定性的視角，對於融資租賃、售後回租、借貸合同，其交易定性的處理原則應該一致。比如，國稅函發[1992]1145號規定：「融資租賃合同」不按照租賃合同而按照「借貸合同」貼花；財稅[2015]144號規定：「融資租賃合同以租金總額依照『借款合同』稅目，按萬分之零點五的稅率計稅貼花；售後回租業務中，對承租人、出租人因出售租賃資產及購回租賃資產所籤訂的合同，不徵收印花稅。」國稅函[1997]505號「對訂單要貨單據」按照購銷合同徵收印花稅，國稅函發[1992]1431號規定：「對於先買後租的飛機，前後籤訂兩個不同性質的合同，理應分別納稅，不能理解為重複徵稅」。國稅函發[1991]1081號規定：「凡先辦理借款借據的，應以借據作為印花稅的應納稅憑證，在書立時即時貼花完稅，以後補辦的借款合同不再貼花。」財稅[2014]18號規定：「自2014年1月1日起至2018年12月31日止，暫免徵收飛機租賃企業購機環節購銷合同印花稅。」仔細分析這些文件，對於融資租賃、借貸合同、購銷合同，有的按照交易實質，有的按照交易形式，今後執如何處理，立法沒有給出決斷。在契稅法中，複合交易的交易定性問題會更加複雜和豐富多彩，需要在法律草案起草之初，進行詳盡研究。
（三）計稅依據或者交易定量問題。
本次徵求意見稿將特定計稅依據剔除了「增值稅款」，在立法精細化上有進步，值得點讚。這次《印花稅法》稅目將保險合同計稅依據改為按照「保險費」收入計算印花稅，秉承了國稅函發[1990]428號的規定，是一個進步。但是，《印花稅法》徵求意見稿第五條貫徹並不徹底，有改造徹底之必要。
（四）特定優惠不再存續彰顯立法進步。
財稅主管機關曾經出臺大約20個文件，對於特定的國有股權轉讓和劃撥、特定企業的改制重組免徵印花稅。此外，尚有近100件特定情形的免徵印花稅特定「優惠政策」，這些優惠政策侵害了稅收公平，違背稅收法定原則，悖離稅收法治。根據稅法基本原理，行政創製的特定行業和特定交易的優惠政策，因違反稅法基本原則而無效。財政作為國家治理的基礎和重要支柱，「稅收政策工具」隨意作為空間，應受到法律制約；理論上，稅收優惠屬於稅收特別措施，屬於立法保留事項，《印花稅法》出臺後，減免稅項目一經法定即具有剛性，稅收徵納關係參加主體必須一體遵守。因此，從這個意義上說，《印花稅法》的立法創製，對於樹立法治權威，落實稅收法定原則，具有重大的歷史意義。
（五）合夥企業帳簿印花稅問題。
徵求意見稿第五條還規定，應稅營業帳簿的計稅依據，為營業帳簿記載的實收資本（股本）、資本公積合計金額。從稅法解釋角度，合伙人出資份額與實收資本（股本）、資本公積金並不屬於同一法律概念，依法不應徵收印花稅。不過，為避免稅法不確定性，《印花稅法》可以明確規定，個人獨資企業帳簿、合夥企業營業帳簿免予徵收印花稅。
四，證券交易印花稅的稅率授權問題
觀察證券交易發達國家和地區，為鼓勵證券交易，一般不開徵證券交易印花稅。本文認為，《立法法》第八條第六款規定「稅種的設立、稅率的確定和稅收徵收管理等稅收基本制度」只能制定法律，既然坊間對2007年「530」證券交易印花稅「半夜雞叫」記憶猶新，既然民眾對2015年成品油消費稅稅率三連跳心有餘悸，那麼，作為一種立法折中，既保留國務院的稅率調整權，也應限制這種權力。方法有兩種：一是法律規定其調整的上限和下限，不得超出其上限以破壞市場預期；二是法律僅僅規定向下調整的權力，而不賦予其增加稅率的權力，以穩定市場預期，保持市場信心。
五，印花稅的代扣代繳、委託代徵問題
顯然，扣繳義務人必須法定。這次《印花稅法》修改，僅僅規定證券交易印花稅一種代扣代繳形式，它能否涵蓋實踐中的代徵代繳和委託代徵，值得思考。而且，新法的徵管方式由原來的自行貼花或匯總申報等方式改為自我申報納稅，這與《稅收徵管法》的修改方向吻合，值得點讚。然而，國稅發[2006]101號規定：「鐵路運輸企業在收取貨物運雜費的同時必須代徵託運方應納的印花稅，並記入運費結算憑證的印花稅項目內，運費結算憑證不再加蓋印花稅代扣專用章。」此外，零星分散的印花稅源的委託代徵，已有《稅收徵管法實施條例》第44條的依據，實踐中，印花稅委託代徵方式亦運轉多年，行之有效，筆者認為，《印花稅法》應涵蓋代扣代繳和委託代徵這兩種法定徵管方式，沒有遺漏。
（作者滕祥志為中國社科院財經戰略研究院副研究員）