銷售方向索取增值稅專用發票的購買方開具增值稅專用發票,不僅是合同履行過程中銷售方的一項稅法上的義務,也是雙方合同履行上的從給付義務。增值稅發票因可以抵扣相應稅金的價值,必然牽涉並影響到合同的價款。也因此,增值稅發票應受稅收行政法律規範和民事法律規範雙重調整。因未開具增值稅專用發票而導致的可預期利益損失應當實際發生,且應由有權機關認定。
一、開具增值稅發票的行為應當是合同義務群中的從給付義務
本案的處理首先在於解決開具增值稅發票的行為性質。我國合同法第一百三十六條規定:「出賣人應當按照約定或者交易習慣向買受人交付提取標的物單證以外的有關單證和資料。」但在對此條規定的理解上,歷來爭論不休。在學理認識和司法實踐中,多數觀點認為向買受人交付提取標的物單證以外的有關單證和資料的前提是按照約定或者交易習慣,而非法律規定。也因此,該交付義務符合附隨義務的定義特徵,應當將此作為合同的附隨義務加以對待。此種觀點,即使在最高人民法院《關於審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》施行之後,在司法審判實踐中,堅持向買受人交付提取標的物單證以外的有關單證和資料是附隨義務的觀點仍然不在少數,包括本案。其實,這樣的觀點值得商榷。
很明顯,在合同的義務群中,給付義務是合同義務的核心。而在學理上,給付義務又可以分為主給付義務和從給付義務。主給付義務是指合同關系所固有、必備的,並用以決定合同類型的基本義務,如買賣合同中出賣人交付標的物,買受人支付價款的義務。從給付義務是指本身不能決定合同關係的類型,僅具有輔助主給付義務的功能,以確保債權人的利益能夠獲得最大滿足的義務類型,債權人可以獨立訴請履行的義務。從給付義務發生的主要原因包括:(1)基於法律的明文規定。(2)基於當事人的約定和交易習慣。(3)基於誠實信用原則及補充的合同解釋違反從給付義務,債權人既可以獨立請求履行,亦可以請求損害賠償而附隨義務是債務人依誠信原則於契約及法律所規定的內容之外所附有的義務,亦即該義務指法律無明文規定,當事人也無明確的約定,但為維護對方當事人利益並依社會一般交易觀念,當事人所應負擔的義務。其法理依據是民法上的誠實信用原則及公平原則,是法官在裁判過程中發展出的一種義務,是一種事後的義務,是法官依賴職權確定的義務。我國合同法第六十條「當事人應當按照約定全面履行自己的義務。當事一人應當遵循誠實信用原則,根據合同的性質、目的和交易習慣履行通知、協助、保密等義務」即是關於附隨義務的規定。從這一條可以明確看出,附隨義務至少具有三個方面的內容,即通知義務、協助義務與保密義務。值得注意的是,附隨義務不僅帶有明顯的社會道德價值判斷,而且由於它並不屬於法律明確規定的義務,故這一義務不可單獨訴請義務人履行,只有在明顯違反且給對方當事人造成損失時,才應承擔賠償責任。
從以上從給付義務與附隨義務的定義特徵分析中可以看出,從給付義務與附隨義務的關鍵區分點在於是否可以獨立訴請合同相對方履行。能夠獨立訴請合同相對方履行的即為從給付義務,不能夠獨立訴請合同相對方履行的即為附隨義務,換言之,附隨義務可以獨立訴請的,通常僅發生在損害賠償的問題上。
本案中,集安公司按合同約定將轉讓的資產交付給奇信公司,奇信公司按照約定向集安公司支付轉讓款,即為主給付義務。而按照合同約定,辦理相關的土地使用權以及廠房建築物等的所有權過戶中,集安公司提供便利並給予積極配合即為附隨義務。
那麼,本案中,開具增值稅專用發票的行為到底是從給付義務還是附隨義務呢?首先,根據我國合同法第十二條、第一百三十一條關於合同內容的規定,對出賣方是否開具發票乃至增值稅專用發票的事項,在買賣合同的內容中並沒有作出明確的規定。對於增值稅專用發票的規定則是《增值稅暫行條例》第二十一條:「納稅人銷售貨物或者應稅勞務,應當向索取增值稅專用發票的購買方開具增值稅專用發票,並在增值稅專用發票上分別註明銷售額和銷項稅額。」根據該規定,銷售方向索取增值稅專用發票的購買方開具增值稅專用發票,不僅是合同履行過程中銷售方的一項稅法上的義務,也是雙方的合同義務。這取決十買賣雙方的約定或者交易習慣,亦即取決於購買方是否有向銷售方索取。可見,向銷售方索取增值稅專用發票是付款方的權利,換言之,若付款方向銷售方索取增值稅專用發票時,銷售方即負有向付款方開具增值稅專用發票的法定義務。就此而言,銷售方向付款方開具增值稅專用發票即為銷售方的從給付義務。
本案中,原告和被告雙方在涉案資產轉讓協議籤訂並履行的過程中,包括平時的業務往來及對帳結算時,均未對被告集安公司是否應當出具增值稅專用發票進行過明確的約定,雙方當事人基於資產轉讓業務而形成的交易習慣也並未將集安公司開具增值稅專用發票作為奇信公司付款的條件,並且,對於奇信公司曾經主張開具增值稅專用發票的,集安公司已經予以履行。而對於奇信公司已經付款但尚未開具的增值稅專用發票,現有的證據並未能證明奇信公司已在付款的當時就曾向集安公司主張索取過。雖泉州市中級人民法院(2011)泉民終字第1572號民事調解書確認「集安公司在奇信公司支付涉案款項前應向其開具增值稅專用發票」,但這只能說明涉案買賣合同糾紛在二審調解時的情況,奇信公司不應當以此作為其訴訟請求的直接的法律適用依據。因此,被告集安公司應當開具增值稅發票與原告奇信公司應當支付涉案的貨款,並不屬於合同法第六十七條規定的有先後履行順序的債務。
二、銷售方開具增值稅發票行為的法律競合之處理
在既有的司法實踐中,對於此類要求銷售方開具、提供增值稅專用發票的案件,一般認為,銷售方不開具發票屬於違反《發票管理辦法》的行政法律關係,當事人可以向稅務機關舉報,由稅務部門依照稅收法律法規處理,此類案件不屬於人民法院民事糾紛案件的審理範圍,法院應當不予受理或駁回當事人的訴訟請求。其實,這種觀點同樣值得商榷
向索取增值稅專用發票的購買方開具增值稅專用發票,是稅收法規中關於銷售方稅法上的法定義務,包含了公法義務的性質,必須受到國家稅收徵管秩序的約束。但基於增值稅專用發票可以抵扣相應稅金的價值,必然牽涉並影響到合同的價款,因此,增值稅發票應受行政法律規範和民事法律規範的雙重調整,屬於法律競合問題。當銷售方不開或少開增值稅發票時,其目的在於偷逃稅收,這樣的行為首先應當受國家的稅收法律法規調整。當事人可以向稅務機關舉報,由稅務機關進行相應的行政處理。但如果買賣合同當事人在合同中明確約定銷售方應當提供增值稅專用發票,則在銷售方不履行該義務時,購買方也可以通過民事訴訟途徑,單獨訴請銷售方履行開具、提供增值稅專用發票的從給付義務。人民法院則可以依據稅收法律法規以及合同法,判令銷售方履行該義務。如若其拒不履行,則可以司法建議稅務機關予以查處。當然,人民法院在作出該項從給付判決前,應當注意查明銷售方履行該從給付義務時的現實可能性,對於那些已經解散倒閉或已經不具備增值稅專用發票開具條件的,則不宜作出此類判決。法官應當通過釋明權的行使,引導當事人變更、轉換成賠償法律關係,再進行相應的實體處理。
三、因未開具增值稅專用發票而導致的可預期利益損失應當實際發生且應由有權機關認定
增值稅專用發票的作用不僅是購銷雙方收付款的憑證,而且可以用作購買方扣除增值稅的憑證,即應納增值稅等於銷項稅額減去進項稅額,這也是增值稅發票最大的特點。基於增值稅發票的上述抵扣價值,對於因未收到增值稅發票而無法獲得抵扣的可預期利益的,即增值稅發票可抵扣的稅金上的損失,購買方當然可以此作為實際發生的損失要求銷售方賠償。但問題是,在合同法中,任何需要補救的損害都必須具有現實的確定性,而不能是臆想的,應當實際發生且應由有權機關認定。 本案中,原告奇信公司雖然提供了福建泉聯稅務師事務所出具的應交稅費計算報告,但該報告僅是其代理人以其所在律師事務所的名義進行的非訴訟的事務性委託,該委託不應當等同於奇信公司在本案中的訴訟委託,且報告書中所列的數字前均加注有「可能造成」等字樣,可見該份報告並非一份全面的並且已經實際產生損失的報告。對於可能造成的損失,顯然不能作為認定具體損失的定案依據。因此,原告奇信公司所舉證的該報告未能有效證明其因為被告集安公司未開具增值稅專用發票的行為,導致了其進項稅的稅款抵扣的損失或其他損失,故原告要求被告賠償其經濟損失的訴訟請求,不能得到法院的支持。