2005-11-24 16:09:51 | 來源：中國法院網 | 作者：張曉光
增值稅是我國1994年開始全面實施的新稅種，它對於減少稅收環節，合理徵稅，促進稅收具有十分重要的意義。近年來，虛開增值稅專用發票的犯罪活動十分猖獗，審判實踐中，對虛開增值稅專用發票罪的認定存在諸多問題。
一、主體分類及主要犯罪形式
虛開增值稅專用發票罪的主體包括增值稅一般納稅人、小規模納稅人和非增值稅納稅人。從主體資格上來看，可將其分為三類。第一類是有權出售增值稅專用發票的稅務機關及其工作人員。在整個虛開增值稅專用發票罪總數上，這種主體實施此種犯罪所佔比例較少，但仍時有發生。第二類是具有增值稅一般納稅人資格的單位和個人。此種主體實施本罪有兩種情況，一是為了銷售貨物，為他人開具「大頭小尾」的發票，或者為了多抵扣稅款，在購進貨物時請他人為自己虛開增值稅專用發票。一種是用本單位領取的增值稅專用發票，以收取「開票費」為條件，到處為他人虛開增值稅專用發票，牟取暴利。第三類是不具有增值稅一般納稅人資格的單位和個人。這些單位和個人，有的通過非法手段，如盜竊、騙取、搶劫、搶奪等獲取增值稅專用發票；有的則通過拾取、他人贈與、他人轉讓等方式獲得增值稅專用發票，然後虛開，藉以牟利。他們虛開使用的目的也各不相同，有的是為了自己虛開以騙稅、偷稅等；有的是為他人虛開以牟取「開票費」等。
虛開增值稅專用發票犯罪手段也是多種多樣的，主要表現為以下五種：
一是開具「大頭小尾」的增值稅專用發票。這種手段是在開票方存根聯、記帳聯上填寫較小數額，在收票方發票聯、抵扣聯上填寫較大數額，利用二者之差，少記銷項稅額。開票方在納稅時出示記帳聯，數額較小，因而應納稅額也較少；收票方在抵扣稅款時，出示抵扣聯，數額較大，因而抵扣的稅額也較多。這樣開票方和收票方都侵蝕國家稅款。
二是「拆本使用，單聯填開」發票。開票方把整本發票拆開使用，在自己使用時，存根聯和記帳聯按照商品的實際交易額填寫，開給對方的發票聯和抵扣聯填寫較大數額，從而使收票方達到多抵扣稅款，不繳或少繳稅款的目的，滿足了收票方的犯罪需要，促進了自己的銷售。
三是「撕聯填開」發票，即「鴛鴦票」。蓄意抬高出口貨物的進項金額和進項稅額。
四是「對開」，即開票方與受票方互相為對方虛開增值稅專用發票，互為開票方和受票方。
五是「環開」，即幾家單位或個人串開，形同環狀。值得注意的是在虛開增值稅專用發票罪中，無論是在真的增值稅專用發票上虛開，還是在偽造的增值稅專用發票上虛開，只要達到法律規定的定罪標準，都應以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。
二、主體認定上的兩種疑難情況
一是稅務所稅務工作人員代開增值稅專用發票的行為。對這種情況要具體分析，一般說來，稅務所及其工作人員不能為單位和個人代開增值稅專用發票。但為了不影響小規模企業的銷售，法律規定，對有些會計核算制度不健全，但能夠認真履行納稅義務的小規模企業，經核准可以由所在地的稅務所代開增值稅專用發票。這些小規模企業包括從事貨物生產、批發或零售的單位，但不包括如個體經營者、非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業等小規模納稅人。同時，將應稅勞務、貨物銷售給消費者的以及不能認真履行納稅義務的企業，皆不得為之代開增值稅專用發票。在代開的手續上，小規模企業的銷售業務如需要由稅務所代開增值稅專用發票，應持已開出給購貨方的發票報銷聯，簡要註明專用發票必要的項目資料，如納稅人登記號、商品名稱或勞務名稱等，然後到主管稅務所憑以換開增值稅專用發票，在稅務所審核無誤後開給增值稅專用發票，同時稅務所應收回小規模企業開給購買方的發票報銷聯，貼在增值稅專用發票的存查聯上，並建立輔助登記。對代開專用發票的小規模企業的確認，由縣（市）稅務機關根據規定的原則進行。確認後，應編制準予代開專用發票小規模企業名單，下發有關稅務所。各所屬稅務所應嚴格按照縣（市）稅務機關所列名單，辦理代開增值稅專用發票手續。在上述環節中，如稅務所及其工作人員違反規定，發生虛開增值稅專用發票行為，且達到定罪標準的，應以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。
二是非以營利為目的，增值稅一般納稅人為增值稅小規模納稅人、非增值稅納稅人根據商品交易額，如實代開，該增值稅一般納稅人能否構成虛開增值稅專用發票罪主體。對此，司法實踐中存在著兩種不同意見。一種意見認為，增值稅一般納稅人如實代開增值稅專用發票不宜被認定為犯罪行為，以一般違法行為論處即可。因為其僅違反增值稅專用發票獨立使用原則，雖然為他人代開，但所開為「實」，並非為「虛」。
另一種意見認為，增值稅一般納稅人代開增值稅專用發票，符合刑法第205條第4款規定的「為他人虛開」的行為，如達到定罪標準，應以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。我們贊同第二種意見，因為增值稅一般納稅人為他人如實填開增值稅專用發票不能成為不構成本罪的理由，其代開行為與虛開增值稅專用發票的危害後果是一樣的，按照《增值稅暫行條例》的規定，小規模納稅人適用稅率為4%，而增值稅一般納稅人為小規模納稅人代開，使其適用稅率為17%，與小規模納稅人進行交易的第三人如以增值稅一般納稅人填開的增值稅專用發票抵扣稅款，無疑從國家那兒賺取了商品交易額13%的稅款。對上述行為有關司法解釋也是如此認定的，最高人民法院給予上海高級人民法院關於此類行為如何處理的請示批覆中指出，此類行為如達到虛開增值稅專用發票罪定罪標準的，應以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。因此，為他人如實代開的行為人是虛開增值稅專用發票罪的主體。
三、虛開增值稅專用發票罪的界定
在司法實踐中，主要注意以下兩點：
一是要與有關的變造增值稅專用發票行為區分開來。所謂變造增值稅專用發票是指在真增值稅專用發票的基礎上或者以真增值稅專用發票為基本材料，通過挖補、剪貼、塗改、揭層等加工處理，使原增值稅專用發票改變數量、形態和面值的行為。有的通過變造以改變數字從而達到偷、漏稅的目的，取得和虛開增值稅專用發票一樣的效果。現行刑法對變造增值稅專用發票的行為如何認定處理沒有明確規定，因而對變造行為的歸屬便產生了分歧。
一種意見認為，變造程度不是很大，牟取非法利益較小的不以犯罪論處。一種意見認為，變造程度不大，以偷、逃稅賦或出售為目的，獲取非法利益較大的以虛開增值稅專用發票罪論處；變動程度較大，獲取非法利益較大的以偽造增值稅專用發票罪論處；變動程度小，情節輕微的可不以犯罪論處。
還有一種意見認為所有的變造行為都應視為偽造行為。從理論上講，我們認為第二種意見較為合理。首先，變造行為與偽造行為畢竟有所不同。變造行為是在真增值稅專用發票的基礎上，用剪貼、挖補、拼湊等方法加以改造；而偽造則是仿照增值稅專用發票的基本內容、專用紙、螢光油墨、形狀等形式，使用印刷、複印、描繪、拓印等各種製作方法，非法製造假增值稅專用發票，據以冒充真增值稅專用發票的行為。無論是從社會危害方面還是從人倫情理方面來看，偽造較變造惡劣，因而在處理上亦應體現區別對待原則。
其次，以增加抵扣稅款為目的，輕微變造增值稅發票數字，此客觀行為與虛開行為大同小異，二者危害結果是一樣的，皆使國家稅款流失。但在司法實踐中，我們應按第三種意見執行。理由是：最高人民法院1996年10月17日發布的《關於適用<全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造或者非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》規定，對於變造行為按照偽造增值稅專用發票行為認定處理。因此，在沒有新司法解釋出臺的情況下，我們仍要參照這一解釋貫徹執行。
二是虛開增值稅專用發票犯罪的未遂問題。有人認為，虛開增值稅專用發票犯罪的目的是為了非法抵扣稅款，如果行為人僅虛開了增值稅專用發票而沒有非法抵扣稅款，則應認定為犯罪未遂。我們認為這種觀點是不正確的。因為我國刑法第205條第4款已明確規定，虛開增值稅專用發票是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。行為人只要實施上述四種行為中的一種，且達到定罪標準的，即可構成虛開增值稅專用發票罪。所以從立法的角度可以看出，虛開增值稅專用發票犯罪是行為犯，而非其他犯罪類型。因此，只要行為人虛開了增值稅專用發票，即使沒有能夠抵扣稅款，仍屬犯罪既遂，而不能認定為未遂。那麼虛開增值稅專用發票犯罪有無未遂形態？我們認為虛開增值稅專用發票犯罪一般不存在未遂，但如果行為人在虛開過程中，還沒來得及將虛開發票行為完成即被查獲，這種情況是可以認定為未遂的。
（作者單位：黑龍江省哈爾濱市中級人民法院）