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2018-09-17 | 來源：《稅務研究》 | 作者：袁 嬌 陳彥廷 王 敏
時間:2018-09-17 來源：《稅務研究》
作者：袁 嬌 陳彥廷 王 敏
內容提要：稅收徵管現代化是國家治理能力現代化的重要一環，「網際網路+」為稅收徵管改革帶來了契機。當前，我國稅收徵管正面臨著新興商業模式、區塊鏈技術的發展以及組織內部革新等內外部的雙重衝擊與挑戰。對此，應遵循以下改革思路：立足於現代化稅收治理能力的提升，動態審視「網際網路+稅收徵管」，審慎抓住技術紅利，從「制度+ 技術」層面雙管齊下推進。具體而言，改革應以「痛點」為導向，重塑內部組織結構，優化人員配置，完善稅收徵管立法與執法，利用區塊鏈技術重塑核心徵管流程，並利用人工智慧多層次推進稅收徵管，助力稅務中介轉型。
關鍵詞：「網際網路+」 稅收徵管 區塊鏈 人工智慧
一、問題的提出
稅收現代化是國家治理體系和治理能力現代化在稅收領域的必然體現，而稅收徵管改革是實現稅收現代化的必由之路，應以徵管現代化來推進稅收現代化的實現。黨的十八屆三中全會以來，稅制改革的定位被提升至全新的歷史高度。稅收徵管改革不能「跟跑」於稅制改革，滯後於經濟發展。在經濟社會變革的宏闊背景下，我國現行稅收徵管面臨一系列挑戰，但無論是哪一種挑戰，「網際網路+」無疑是一把應對挑戰的利器。2015年，李克強總理在政府工作報告中提出「網際網路+」的創新創業行動計劃，在「網際網路+」的大趨勢下，稅務部門要成為「網際網路+ 稅務」實施的「掌舵者」，而非「划槳者」。因此，探究「網際網路+ 稅收徵管」，不僅是當前稅制改革的亟待之需，更是稅收現代化進程中必須解決的關鍵一環。
近年來，有關「網際網路+ 稅務」的研究主要集中於兩個方面：一是「網際網路+稅收徵管」的界定；二是「網際網路+」背景下現行稅收徵管存在的問題。「網際網路+」是一個頗具中國特色的概念，但可與國外研究較為密集的「電子政務」進行對比。
Micheal（2012）關注的重點是如何將Web2.0 的社交媒體和網絡技術運用於公共部門。就「網際網路+ 稅收徵管」的界定而言，許多學者認為，「網際網路+」與稅務的結合不僅僅是將信息技術運用於稅收徵管，而是有著更深刻的內涵。張國鈞（2017）認為，「網際網路+ 稅務」與傳統信息化不同，區別在於是否有「化學反應」、增值作用，即是否改變了原有的模式。魯鈺鋒（2015）認為，應該在網際網路經濟時代的政務信息化視角之下，通過「制度+技術」，推動政府簡政放權和職能轉變。綜合而言，稅收徵管可定義為，稅務機關根據法律法規組織應納稅額入庫，並對徵納過程進行管理。在此，管理主要是指稅收的執法管理，包括以納稅人為對象的稅收徵收管理和以稅務人員為對象的稅務行政管理，也包括與稅款徵收相關的稅收立法、司法管理。具體而言，「網際網路+ 稅收徵管」有兩層含義：第一，以技術作為中心線索貫穿整個稅收徵管的改革，即將新技術應用於稅收徵管，並對與稅款徵收相關的一切領域進行改革，包括戰略、組織、人力、立法執法、監督控制以及文化等。第二，以信息技術倒逼稅收徵管改革，即關注科技變革，積極思考新技術與稅收徵管結合的可能性，將技術轉變為稅收生產力，抓住技術紅利。
就稅收徵管存在的問題而言，現有研究主要從以下三方面來展開：第一，國內外經濟環境變革對稅收徵管提出的挑戰。 Brondolo & Zhang（2016）認為，中國稅收管理對外面臨經濟增速放緩、經濟結構變化、經濟全球化的挑戰；對內面臨稅制改革、專業技能缺乏、信息化水平低的挑戰。劉奇超（2015）認為，隨著金融時代的到來，受世界經濟全球化、區域一體化、信息技術創新化、納稅主體複雜化、納稅需求多樣化、稅源結構變化等變革的影響，我國稅收徵管事業面臨巨大的挑戰。
第二，稅收徵管實踐存在的問題。 一是稅務機關工作人員納稅服務意識有待加強，缺乏專業技能；二是稅務機關徵稅效率低，風險管理能力弱；三是信息化程度不高，具體表現在涉稅信息的獲取和處理機制不健全、信息整合度不夠以及信息管稅未能有效實現等方面。第三，稅收徵管改革存在的問題。一是稅收徵管體系滯後於稅制改革；二是徵管程序不健全，徵納雙方權利義務不明確；三是稅收徵管戰略和立法的缺失。
以上觀點多以靜態的眼光考察稅收徵管中存在的問題，而未以動態發展的眼光來考察稅收徵管所面臨的挑戰。在「網際網路+ 稅務」的探討中，謝波峰（2017）提出「網際網路＋」的主要技術為「大物雲移」，其強調要重點關注電子發票、信息平臺的建設。Fjeldstad（2013）認為，可從會計稅務軟體整合、數據共享、在具體的國家適用情況、稅務慣例這四個維度，來對發展中國家進行技術援助。此外，一些學者雖提出要重創新不能只重技術等觀點，但尚未深入探討「網際網路+」推動稅制改革的具體做法，也鮮少具體到「網際網路+ 稅收徵管」領域。
此外，在「網際網路+」背景下，還要密切關注新興技術的發展，抓住技術紅利，以技術倒逼稅收徵管改革。作為新興技術，人工智慧有可能像十九世紀的蒸汽機一樣，在我們有生之年推動時代的變革。Milner & Bjarne（2017）認為，人工智慧可從自助服務、預測、決策和深度學習等方面服務於稅收徵管改革。此外，區塊鏈作為計算機技術的新型集成應用模式，近年來已成為聯合國、國際貨幣基金組織等國際組織以及許多國家政府關注的焦點，我國也於2016年10月發布了《中國區塊鏈技術和應用發展白皮書》。區塊鏈技術原理與稅收徵管有著天然的契合，目前，隨著「智稅」創新實驗室的正式成立，全國首個區塊鏈數字發票解決方案已經發布。未來，區塊鏈在稅收徵管領域將大有可為。
綜上所述，本文將從動態發展視角出發，關注人工智慧、區塊鏈等新興技術在稅收徵管改革上的運用，探究「網際網路+」時代稅收徵管的挑戰與應對。
二、我國現行稅收徵管面臨的衝擊與挑戰
（一）新經濟之「新」：新技術、新業態、新模式的衝擊
我國稅收徵管紮根於我國的土壤，必然受制於我國經濟、社會、文化發展的大背景。2017 年12月，中央經濟工作會議指出：「中國特色社會主義進入了新時代，我國經濟發展也進入了新時代，基本特徵就是我國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段。」當前，新技術、新業態、新模式已成為新的發展趨勢。近年來，電子商務作為新興商業模式，降低了個體直接在市場上提供商品服務的門檻。電子商務研究中心監測數據顯示，2017年，阿里巴巴零售生態創造就業機會總量達3 681 萬。
更為重要的是，電子商務依託於新技術的不斷革新，具有十足的發展潛力，必將成為供給側結構性改革的重要內容，從而在未來持續推動我國經濟的高質量發展。與此同時，電子商務也對傳統稅收徵管提出了新的挑戰。
首先，電子商務下稅收要素的「5w1h」（what、where、when、who、why、how）需要重新認定（見圖1）。一方面，電子商務模式下，「商品」的定義和「服務」的範圍變廣，「信息」作為重要的資源被販賣。在淘寶網上搜索「英文作文修改」，可看到銷量最高的商家月銷量在兩千左右。另一方面，商業模式也得到了極大的創新。譬如，「滴滴打車」模式下，滴滴公司不直接提供汽車與服務，只提供約車平臺；而「共享單車」模式下，自行車所有權不發生改變而其使用權流轉迅速，其平臺收取租賃費用，還可通過押金獲取利息。在此情況下，電子商務便產生了「5w」疑問：納什麼稅、在哪裡納稅、什麼時候納稅、誰來申報納稅、納稅依據是什麼？這些問題有的只是將傳統問題披上了「電商的皮」，對此，可直接根據其本質作出認定，另一些問題則需要根據稅收相關法律法規的原則與精神作出規範性認定。而關於「1h」的疑問，即電商無紙化下如何納稅、如何稽查，則又是稅收徵管的一大挑戰。這是因為稅務機關對於市場最新技術的掌握時常滯後，且其所需的納稅信息往往是代表電商企業核心競爭力的商業機密，這使得稅務機關面臨「技術壁壘」與「信息壁壘」的雙重障礙。
其次，個人與個人（C2C）之間的電子商務納稅遵從度較低。電子商務使得更多人可直接成為市場的供給者，但就現實而言，小微企業與個體工商戶本身就存在自建帳困難、稅收認同度低等問題，再加上電子商務模式下交易具有隱蔽性，由此導致C2C的納稅遵從度進一步降低，增加了對其稅收徵管的難度。同時，電子商務也對稅收徵管人力資源提出了新的挑戰。以我國現有的稅收徵管人力資源情況以及信息系統管理能力，難以全方位、多角度地對所有電子商務主體進行監督。
（二）網際網路金融挑戰：以區塊鏈技術下的比特幣為代表
一般而言，網際網路金融主要分為五類：傳統金融網際網路化、第三方支付、P2P 網絡貸款、股權眾籌和網際網路貨幣。其中，以比特幣為代表的網際網路貨幣的出現，直接帶來了「網際網路+」背景下區塊鏈技術的創新。世界各國普遍沒有將比特幣認定為貨幣，而是將其認定為一種特殊的商品。但比特幣的出現，使得跨國交易更隱蔽，跨國支付更方便，主要原因在於比特幣利用區塊鏈作為其底層技術。比特幣採用分布網絡，實現了去中心化，即沒有特定的國家、中心對其進行管理。與之相對的是，比特幣交易信息在其全部所有者的「帳本」中實時更新（不管特定的所有者與記帳交易是否相關），實施分布式管理。以下兩點保證了以比特幣為代表的區塊鏈信息傳遞的安全性：第一，採用哈希函數來保密，保密方法強大。哈希函數加密可視為「黑箱操作」，即我們無需知道其複雜的數學原理，只需知其安全性極強，原始信息難以被篡改，且任意比特幣的所有者可驗證交易信息的來源。第二，帳本數量無窮。區塊鏈的分布式管理，使得比特幣的每一筆交易都在所有交易者那裡「記帳」。這就意味著，如果想要篡改某一筆交易信息，就需篡改所有比特幣擁有者的帳本，這幾乎是不可能完成的。鑑於此，比特幣逐漸成為國際交易結算的利器，原因在於：一是其信息全透明且安全，不需要像傳統跨國匯款那樣反覆核對交易各方的身份；二是分布式中心，不受傳統跨國匯款行政管轄與行政速度的影響；三是依託網絡，可無限細分進行交易，且在跨國交易中，就算賣方不接受比特幣結算，買方也可以將自己的比特幣出售給賣方所在地的第三方，再由第三方對賣方進行貨幣支付。
此外，值得注意的是，比特幣在促進跨國貿易的同時，還會帶來以下稅收徵管問題（見圖2）：一是比特幣結算具有不受行政機構監管的特點，對稅源監控、稅務稽查等稅收徵管環節都帶來了巨大的挑戰，致使傳統國際貿易中逃避稅現象頻現，稅源遭到侵蝕。二是比特幣作為一種商品，其買賣收益需要繳納稅收，具體的徵稅辦法以及跨國交易下稅收管轄權的確認均會對稅收徵管帶來挑戰。三是比特幣採取數位化匿名交易，除非納稅人自主申報，否則稅務機關難以找到納稅人，因此可能誘發洗錢交易等地下經濟行為。
三、 「網際網路+稅收徵管」改革推進的整體思路
（一）技術層面：審慎抓住技術紅利，「制度+技術」雙管齊下
發展中國家進行稅收徵管改革，較易借鑑發達國家的經驗以享受「後發優勢」。但當前發達國家實現的也只是傳統現代化，各國都還在積極探索新興技術應用於稅收徵管的可能性。在此背景下，我國「網際網路+稅收徵管」改革要樹立自主創新意識，爭取「彎道超車」。就現實而言，應密切關注「網際網路+」背景下人工智慧、區塊鏈等新興技術，以技術倒逼稅收徵管改革。展望未來，新興技術怎麼用，用在稅收徵管的哪些方面，如何建立風險預警與應對機制，均需要審慎考量。從國際經驗看，在發展中國家推進稅收徵管信息化改革絕不只是技術層面的事情。就我國而言，以「網際網路+」推進稅收徵管改革的設想能否實現，很大程度依賴於現有制度。具體地，稅收徵管改革是否有相應的組織結構以及相匹配的人力資源，關係到稅收徵管技術層面設想實現的進程與效果。因此，「網際網路+」稅收徵管改革要從「制度+技術」層面雙管齊下推進。
在制度層面，借鑑發達國家的先進經驗需謹慎。我國的國土面積和人口基數都遠大於多數國家，且政府層級多，國稅地稅機構合併後，我國擁有世界上規模最大的稅務機關。同時，我國信息化設施配備水平、納稅人學習能力及稅收文化都與發達國家存有較大的差異。譬如，國際上流行「標杆管理」標準，即對稅收管理各方面的最優效果進行界定，類似於經濟學研究中的「規範經濟學」。但以澳大利亞稅務局（ATO）的標杆管理系統為例，「退休金的區域管理」模塊並不適用於我國。鑑於這一特殊國情，我國應積極探索適合我國國情的「制度+技術」改革方案，開闢「網際網路+」中國特色社會主義稅收徵管新道路。
（二） 管理層面：動態審視「網際網路+稅收徵管」，強化風險管理
以信息技術推動稅收徵管改革並非朝夕之功。鑑於此，「網際網路+ 稅收徵管」改革應具有長期戰略意識：首先，改革過程需保持連續性，譬如統一的責任和統一的指導思想等。其次，需充分考慮改革可能遇到的挫折，有充足的預算來涵蓋試錯成本。最後，應建立一套能夠不斷自我修正、更新的機制，以應對不斷變化的內外部環境。在經濟發展階段轉變、國際競爭加劇、經濟情況錯綜複雜的今天，稅收徵管改革也步入了攻堅期和深水期，改革的挫折將會帶來巨大的經濟與社會損失。因此，應從長遠發展視角出發，強化稅收徵管改革的風險管理。
（三）治理層面：立足於現代化稅收治理能力的提升，強化國際競爭意識
稅收徵管並不是孤立存在的，其受制於我國治理體系與治理能力。「網際網路+ 稅收徵管」改革不只是稅務系統內部的事，還需配合我國行政機構的整體變革。譬如，信息共享系統需要由稅務、銀行、財政等多個部門共同構建。因此，要從「整體政府」的治理視角出發，制定相應的改革計劃。
此外，鑑於稅收具有宏觀調控職能，稅收徵管要服務於國家戰略。跨境電商、網際網路金融等新興商業模式如何進行稅收徵管才能有效促進創新， 以提高我國的國際競爭力，這些都是稅收徵管改革需要考量的問題。特別地，稅收徵管改革行動要具備國際視角，樹立「對外開放」意識。具體而言，要關注稅收徵管的國際動態與風險，加強國際稅收合作，建立國際稅收合作平臺（P l a t f o r m f o r Collaboration on Tax，PCT）。此外，制度和技術層面的改革應努力與國際慣例接軌，採用國際通用標準。
四、 「網際網路+」背景下稅收徵管的改革路徑探究
（一）制度層面：以「痛點」為導向，重塑內部組織結構，優化人員配置，完善立法與執法
1.以「痛點」為導向，關注稅收徵管所面臨的具體挑戰。從動態視角看，稅收徵管面臨一系列內外部衝擊與挑戰，這就要求我們對具體行業、具體納稅人群體以及特定問題加以關注。就具體行業而言，應重點關注經濟發展階段轉變下受衝擊較大的行業，如鋼鐵及煤礦等行業。就納稅人群體而言，在經濟結構轉型和經濟全球化背景下，應重點關注第三產業個體工商戶和重點稅源戶。 就特定問題而言，金融企業納稅環節、跨境電商稅務處理、比特幣交易等都是需要重點關注的問題。
2.以「網際網路+」為契機，重塑內部組織結構。首先，需進一步打破稅務機構組織慣性，重塑內部結構。「網際網路+」背景下，要改變以往金字塔層級的上傳下達模式下由「中間層」負責傳遞、收集信息的工作模式，將更多的「中間層」釋放，並致力於稅源監控和風險管理等工作。為此，要加強對稅務人員進行相關專業技能的培訓，實現「健身」和「瘦身」現結合，豐富各層級稅務人員的知識結構，加大力度培養更多能夠應對內外挑戰的「技術+ 管理」的「複合型」人才。同時，「中間層」稅務人員還可跨部門組成工作小組，這不但有利於「中間層」提高自主決策權以斟酌處理涉稅事務，還可以充分發揮其主觀能動性。其次，可借鑑國際經驗，選擇在某些市區設置「稅務卓越中心」，直接執行國家稅務總局層面的戰略計劃。最後，需進一步強化稅源管理。國稅地稅機構合併後，必須統一稅源管理標準，加強對重點稅源企業、高淨值個人的關注，並提供更加個性化的管理。諸如，建立大、中、小型企業和高淨值個人的納稅人分組，分配專人對納稅人組負責。
3.完善稅收徵管的相關法律法規，加強執法統一性。一是要加快推進對網際網路金融、電子商務等新興業態的稅收立法，同時，將新興技術手段在稅收徵管領域的運用機制納入立法範圍並加以規範。二是適當平衡稅務機關的權力與納稅人的權利，以營造良好的投資環境，為納稅人提供更多的支持和保護，從而降低納稅遵從成本。三是加強涉稅信息的保護，為納稅人的隱私提供一套全面的、程序性的保護方案，規範稅務機關與其他政府機構、稅務機關與中介機構之間涉稅信息的共享機制。此外，在制定相關法律法規時，要有前瞻性，儘可能兼顧執行層面的問題，以保證執法的統一性。
（二）技術層面：區塊鏈技術與人工智慧雙管齊下，助力「網際網路+ 稅收徵管」改革
1. 利用區塊鏈技術重塑核心徵管流程。
（1）個人所得稅方面。目前，個人所得稅的徵收依賴於多方聯網，在企業代扣代繳個人所得稅的過程中，稅務機關、銀行、社保等部門是不同的「信息中心」，有自己專門管理的信息，各部門間的信息溝通需要相互抄送，當納稅人存在多筆收入來源或某些收入缺少扣繳義務人時，納稅人需自行申報收入。區塊鏈技術架構下，稅務機關、銀行、社保、公積金等管理部門以及廣大的納稅人分別是一個節點，通過「鏈」連在一起，任何涉稅信息都會在所有的節點裡實時更新，省去了信息相互抄送的必要，也消除了信息抄送錯誤的可能，提高了涉稅信息的精確性與時效性。同時，區塊鏈技術還可以減少納稅人的工作量，降低納稅遵從成本。
（2）增值稅方面。就現實而言，增值稅存在納稅義務發生時間與稅款繳納時間不一致的問題，原因有二：一是現有條件下增值稅不可能實現實時申報與繳納，因此，納稅人通常是以月度或季度為申報期申報繳納增值稅。二是企業產生進項稅後，需自行到稅務機關網站勾選當期需要抵扣進項稅的發票。發票的認證時間為180 天，這進一步加劇了納稅義務發生時間與稅款申報繳納時間的不一致，導致納稅申報時，實際交易難以實時稽查。此外，企業發票認證後，稅務機關還需要對開票方、認證方的發票信息進行交叉稽核比對並糾錯，需要大量人力成本。而在區塊鏈技術下，交易的所有信息可實時錄入，實現了信息實時申報、實時比對。
（3）轉讓定價方面。區塊鏈有「智能合約」功能，即可將合同內容錄入，一旦合同條件達成則自動執行交易。譬如，利用人工智慧手段對庫存量進行監控，信息可實時更新到區塊鏈中，當庫存小於一定指標，自動在關聯企業間下單採購，並申報繳納稅款，這使得轉讓定價變得更容易追查。同時，由於關聯企業的交易合同都要錄入到區塊鏈中，也使得企業難以篡改交易信息。「智能合約」還可用新手段對納稅人偷逃稅等違法行為進行懲罰，倘若納稅人企圖篡改信息，在區塊鏈中極有可能被發現，區塊鏈可用非金錢手段對其進行制裁。例如，懲罰企業在一定時間內退出稅收徵管的區塊鏈。由於所有交易信息都要錄入區塊鏈，且區塊鏈也有助於減少企業間的交易風險，退出稅收徵管區塊鏈的企業其業務將會受到影響。
2.利用人工智慧多層次推進稅收徵管、助力稅務中介轉型。
（1）利用人工智慧多層次推進稅收徵管。人工智慧是信息技術的發展方向，人工智慧能夠深度推進稅收徵管四個層次的運用。具體操作如下：第一個層次，為納稅人提供基礎的自助服務。
在這一階段，人工智慧被用於一些日常工作。稅務機器人通過語音識別來辨別納稅人的身份權限，納稅人可以語音諮詢日常的稅務問題，並發出納稅申報、稅款繳納、行政複議等指令。文本輸入的需求被減少甚至取消，智能稅務可以完全實現用戶友好。智能稅務也能夠識別文本、支票等涉稅資料，並自動檢查文本拼寫、申報邏輯等是否正確，減少人為錯誤，從而提高納稅申報的質量。
第二個層次，對涉稅信息進行自動識別、分類。智能稅務可在大量智能設備的支持下進行信息自動識別。例如，攝像頭系統支持智能稅務識別固定資產，並實時報送數據。信息分類方面，智能稅務可依照不同標準對涉稅信息進行分類。 這一過程可類比人工智慧對垃圾郵件的自動分類，雖然結果並不完全精確，但隨著錯誤不斷被發現，信息使用者會進行標錯，人工智慧將自動修正系統，防止類似的錯誤再次發生，智能分類會越來越精確。此外，智能稅務能夠處理不同格式的信息，統一格式標準，方便數據、信息的查詢和統計。
第三個層次，智能稅務擁有簡單的判斷決策權。例如，納稅人申請稅收減免、延期納稅、提起行政複議等，智能稅務可根據已有涉稅信息和納稅人的信譽來判斷是否受理，是否支持。智能稅務操作原理類似於智慧銀行。中國建設銀行推出的「智慧櫃員機」，覆蓋了約50% 的櫃面交易量，除辦理傳統的開戶、電子銀行等業務外，智慧櫃員機還擁有一定的貸款權利。客戶在櫃員機上刷身份證，智能銀行即可實時判斷客戶的信用，據此為客戶提供一定的小額貸款。
第四個層次，高級智能稅務。高級智能稅務可以分析所有的內外部信息，比如國家收入、審計次數、管轄權、法律和政治上的關注，判斷傳統需要人類研判的稅收法律問題、欺詐策略，從而實時模擬稅收風險，識別納稅人的逃避稅策略，協助政府進行稅源監控與稅收風險的識別。
（2）助力稅務中介在「網際網路+」背景下轉型。
現有稅收徵管模式下， 納稅人需要自行申報涉稅信息。但部分小企業受限於人員資質問題或納稅申報成本，往往將納稅申報業務外包給第三方稅務中介機構。第三方稅務中介機構也提供企業重組等特殊稅務問題的諮詢業務。在人工智慧、區塊鏈等技術下，企業自我申報的流程將簡化乃至消失，區塊鏈與人工智慧技術的綜合系統可自動收集涉稅信息、自動計算與扣繳稅款。加之納稅申報時間與納稅義務發生時間的統一， 傳統的稅務中介業務也將逐漸失去空間。但新興技術對稅務中介的衝擊實質是一種「創造性破壞」，稅務中介可以藉助人工智慧等技術實現轉型。首先，人工智慧和區塊鏈等技術該如何重塑稅收徵管流程才能更貼合納稅人需求，納稅人具體應該如何操作， 這些新的稅務問題使得稅務中介在諮詢業務方面仍存有一席之地。其次，人工智慧可以助力於稅務中介服務，將中介人員從繁瑣的資料整理任務中解脫出來，優化服務流程，提升中介決策能力。最後，稅務中介可憑藉其較強的研發動力，把握先機，拓展新業務。事實上，德勤、普華永道、畢馬威和安永四大國際會計師事務所都在積極研發人工智慧、區塊鏈等與其業務相結合的技術。這些技術很可能成為稅務中介未來的核心競爭力，稅務中介可據此拓展新業務。例如，為稅務機關提供稅收徵管方面的技術支持，等等。