股權轉讓交易的核定徵收制度

2020-10-20 御用大律師

導語

筆者經常接到客戶與律師同行諮詢,其股權轉讓定價會不會被稅務部門認可。對於這個問題,確實很難三言兩語去解釋清楚,因為這涉及到一個稅法界核定徵收這個系統的制度。如果不把核定徵收制度整明白了,對於股權轉讓該如何定價的問題會永遠摸不清門道。

本篇中,我們詳細地介紹一下股權轉讓中的核定徵收制度。
本文所指的目標公司,如無特別註明,為被投資企業。

作者:劉世君 律師

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結論摘要
個人納稅人在轉讓股權時,需關注被投資企業的淨資產價值,並以此估算自己的交易價格是否會被視為「申報的股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由的」的情形。如果申報的交易價格低於淨資產的價值,除非有稅法認可的正當理由,否則會被稅務部門核定調高轉讓收入,按淨資產的價值金額計算應納稅額。

視為有正當理由的情形必須是稅法認可的情形,包括三代以內直系親屬間轉讓受合理的外部因素影響導致低價轉讓部分限制性的股權轉讓等情形。納稅人自己所謂的「正當理由」,如果缺乏稅法依據,將不被認可。也就是說,「正當理由」由稅務部門說了算,納稅人自己說了不算。

對於股權轉讓收入被核定徵收後的繳納滯納金問題,根據最高人民法院(2015)行提字第13號「廣州德發稅案」的裁判觀點,可以參考稅收徵管法第五十二條第一款的規定,從稅務機關核定應納稅額之日起計算滯納金。

股權轉讓交易的核定徵收制度主要在個人所得稅領域,企業所得稅領域因缺乏具體的細節性規定,應用較少。對於企業股東而言,一般適用反避稅的制度。

從避免被核定徵收的角度而言,企業持股比個人持股更容易規避核定徵收。

本文字數:10086字

閱讀時間:31分鐘



正文




01

核定徵收制度介紹


在日常稅收實踐中,稅務機關對所得稅領域的應稅行為進行徵稅,主要採取兩種方式:1、據實徵收方式;2、核定徵收方式。

01

據實徵收


所謂據實徵收方式,是指根據納稅人的實際應稅所得額精準地計算應納稅額。即先確定應稅業務的收入,然後減去允許抵扣的成本費用,再精確地計算出應納稅所得額,最後選擇適用的稅率計算出最終的稅款數額。

據實徵收方式可以真實、精準地計算出納稅人的實際取得的經濟利益數額,並有針對性地進行徵稅,體現出稅法的量能課稅原則。

02

核定徵收


但實際生活中,稅務部門要取得納稅人的真實經濟數據並不容易。首先,納稅人出於規避稅收的動機,其收入往往不如實申報,稅務部門無從核實;其次,納稅人的成本費用無法準確核算,給計算應納稅所得額帶來了困難。

偏偏上述現象還不少見,這給徵稅工作帶來了大量的麻煩。為了能確保國家稅收,降低徵稅成本,稅法專門制定了「核定徵收」的制度。核定徵收,又稱「推計課稅」,簡而言之就是在確定納稅人存在應稅事實但無法取得準確的經濟數據時,通過法定的方式推算出納稅人的收入及利潤,進而根據推算出的金額計算稅款。

03

核定徵收的應用場景


說得這裡,有很多財務會計要提出,她們對核定徵收制度不陌生。因為,她們所服務的企業就是核定徵收制度。

是的,對於很多中小企業而言,因財務帳冊不健全,稅務部門統一通過核定徵收的方式核定稅款數額並進行徵收。這只是核定徵收的一種應用,但並非核定徵收的全貌。不同行業的人眼中的「核定徵收」制度各不相同!實踐中,核定徵收制度主要應用於兩種場景。

1.核定應稅所得率

此情況適用於納稅人主觀上有依法納稅的意願,但客觀上不具備準確計算應納稅額的能力。

對於大部分個體工商戶、個人獨資企業、合夥企業而言,往往規模小無力聘請專業財務會計,進而導致其財務帳冊不健全,無法準確地計算每年的成本、費用。這類企業僅能相對準確地計算收入總額,因為收入金額可通過開具發票的金額進行確定。
對於收入金額確定,但成本、費用無法準確核算的情況,稅法規定了核定應稅所得率的制度,直接將收入金額乘以應稅所得率,計算出應納稅所得額,然後計算稅款。

說通俗點就是,很多企業無法準確計算出自己當年的利潤,稅法就提供一個推定的利潤率,將收入額乘以推定利潤率算出利潤,然後對企業的利潤進行徵稅。

比如

某個人獨資企業屬於諮詢業,2018年全年收入100萬元,但無法計算成本、費用。假設諮詢業應稅所得率為10%,則直接將收入100萬元×應稅所得率10%,即可算出應納稅所得額(利潤)10萬元,然後根據這10萬元徵收個人所得稅。

這種應用場景就是很多財務會計心目中的「核定徵收」制度。

2.核定收入額

除了上述提到的核定應稅所得率外,核定徵收制度中還有一項相當重要的規定,就是核定收入額。規範地說,此種情形應該叫「核定應納稅額」。筆者為了方便大家理解,暫且將之稱為「核定收入額」,畢竟收入額確定了,應納稅額也就容易確定。

此種情形主要應用於「納稅人申報的計稅依據明顯偏低,又無正當理由的。」,通俗的說,就是稅務部門嫌納稅人申報的收入額太低,有人為減少稅收的嫌疑,故其推定一個較高金額的收入額,並以此作為計算稅款的依據。

這種應用場景二手房交易中介遇到的最多,二手房交易中介經常會提到的稅務「核價」就是指這個核定收入額的制度。

舉例

張三將其持有的房屋出售給李四,假設市場上同類房屋的售價為500萬元。如果張三與李四以300萬元的價格成交,就屬於典型的納稅人申報的計稅依據明顯偏低。此時,稅務部門就可以行使核定徵收權,按500萬元的價格計算應繳納的稅款。

至於張三與李四為什麼以明顯低於市場價的理由過戶?他們可能是因為採取「陰陽合同」方式做低房價逃稅,可能是因為張三對市場行情價不了解導致賤賣了房屋,也可能是張三與李四多年友情故意以低價出售給李四變相贈送人情。

但稅務部門對於他們真實的原因在所不問,因為查明真相的成本實在太高。為了節約成本、提升徵稅效率,只要納稅人的理由不屬於稅法上的「正當理由」,稅務部門就直接按市場價格核定收入額,並以此計算稅款金額。

由此可見,核定收入額的制度,主要是為了提升徵稅效率,防止稅收流失。當然,在此過程中,不少正直的納稅人難免被「誤傷」。

3.其他情況

除了上述兩種應用場景外,核定徵收制度還針對納稅人惡意逃稅,拒不提供財務帳冊的情況,通過推定應納稅額的方式強制徵收稅款。此種情況同時用到核定收入額及核定應稅所得率,囿於篇幅限制,本文不再展開。

02

股權轉讓交易中的核定徵收制度


在現行的核定徵收制度中,屬個人所得稅適用頻率最高。而個人所得稅中,稅務部門針對個人轉讓房產、轉讓股權的行為適用核定徵收的方式頻率最高。關於個人轉讓房產的核定徵收制度,請詳見文章《》。

接下來,我們就詳細介紹一下個人轉讓股權的核定徵收政策。

目前,針對個人轉讓股權涉及的個人所得稅問題,主要適用的法規為《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(以下簡稱「67號公告」)。該規定的第十一條至第十七條詳細地規定了核定徵收適用的情形、核定轉讓收入的方式,具體分析如下:

01

需要核定徵收的情形


「67號公告」第十一條規定,符合下列情形之一的,主管稅務機關可以核定股權轉讓收入:

(一)申報的股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由的;(二)未按照規定期限辦理納稅申報,經稅務機關責令限期申報,逾期仍不申報的;(三)轉讓方無法提供或拒不提供股權轉讓收入的有關資料;(四)其他應核定股權轉讓收入的情形。

上述情形中,第一種情形最為常見,後面我們詳細介紹。第二種、第三種情形往往伴隨著納稅人的偷稅行為,本文不再展開。第四種情形為稅法兜底條款,暫時無具體詳細展開的規定。

02

股權轉讓收入明顯偏低的情形


如上述所述,當發生「申報的股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由的」情形下,稅務機關將核定股權轉讓收入。

問題:
那麼,哪些情形屬於股權轉讓收入明顯偏低的情形呢?

「67號公告」第十二條規定,符合下列情形之一,視為股權轉讓收入明顯偏低:

1.申報的股權轉讓收入低於股權對應的淨資產份額或淨資產公允價值份額的。

這條確立了判斷股權轉讓價格的參照依據,主要參照被投資企業的淨資產價值。只要轉讓收入低於被投資企業的淨資產價值份額,就是屬於「股權轉讓收入明顯偏低」,需要被核定股權轉讓收入。

所謂的淨資產就是企業資產負債表上的「所有者權益」科目,該科目由實收資本、資本公積、其他綜合收益、盈餘公積和未分配利潤科目共同組成,其金額由這些科目的金額相加匯總。同時,所有者權益的金額也等於資產總額減去負債總額。所有者權益反映出企業全部資產減去對外負債後淨剩下屬於股東部分的價值。

那麼,如何確定淨資產價值呢?

主要根據被投資企業持有的資產狀況判斷。被投資企業持有的資產一般分為兩種情況:

(1)一種情況是被投資企業帳面上僅有貨幣資金、存貨、應稅帳款等流動資產的

此時其資產負債表上的「所有者權益」的餘額就是其淨資產價值,直接看資產負債表就行。一般情況下看被投資企業股權交易上個月月末的資產負債表,或者看股權交易上年度年底的資產負債表。

舉例:案例一



被投資企業註冊資本100萬元,相當於每股面值1元,帳面上的所有者權益科目總額為150萬元。此時,因該企業的淨資產價值為150萬元,淨資產對應註冊資本的比例為1.5:1(150萬元/100萬元),故該企業的淨資產價格為1.5元/股。

假設該企業股東A持有30萬股股權(對應註冊資本為30萬元),其以30萬元交易金額轉讓30萬股股權即屬於「股權轉讓收入明顯偏低」,理由是因為該企業的股權的淨資產價格為1.5元/股,30萬股的淨資產價值為45萬元,30萬元的交易金額低於淨資產價值45萬元。這種情況下,稅務部門需要對該筆交易進行核定股權轉讓收入,一般按照淨資產價值45萬元核定為固定A的轉讓收入,並以45萬元金額計算個人所得稅。

假設股東A的交易金額為50萬元,此時該價格高於淨資產價值45萬元,即不屬於「股權轉讓收入明顯偏低」,無需核定股權轉讓收入。A以交易金額50萬元申報納稅。

(2)另一種情況是被投資企業帳上擁有土地使用權、房屋、房地產企業未銷售房產、智慧財產權、探礦權、採礦權、股權等資產的

此時不能單純看其資產負債表上的「所有者權益」科目,而應當根據上述資產的公允價值確定股權的價值。所謂的公允價值,是指在熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自願的情況下所確定的價格。說通俗點,就是該資產的評估價值。

稅法之所以這麼規定,因為財務報表僅能反映出當時購買該資產支出的成本,但無法反映出該資產現有的價值。對於貨幣等流動資產而言,往往當初取得的成本就是現在的價值,一般不存在差異。但對於土地、房產等資產而言,其購買後很容易產生升值。在股權轉讓時,因土地、房產等資產升值,其股權的價值也會大大提升,因此需要以現有的價值確定股權的價值。

舉例:案例二



被投資企業註冊資本100萬元,相當於每股面值1元,帳面上的所有者權益科目總額為150萬元。該公司帳上有一套住房,作為固定資產在帳上記載,取得成本(帳面金額)為50萬元,實際市場價(評估價)為500萬元。

此時,該企業的淨資產價值就不是150萬元這麼簡單,而需要對帳上的房屋進行評估。現房屋評估價500萬元,比帳面金額升值450萬元(500萬元-450萬元),故該企業的淨資產價值為150萬元+450萬元=600萬元。該企業的淨資產價格為6元/股(600萬元/100萬元)。

假設該企業股東A持有30萬股股權(對應註冊資本為30萬元),其以50萬元交易金額轉讓30萬股股權。雖然高於淨資產帳面價格1.5元/股,但低於淨資產公允價格6元/股,依然屬於「股權轉讓收入明顯偏低」。此時,需按6元/股價格核定徵收,核定轉讓收入為180萬元(30萬×6)。

2.申報的股權轉讓收入低於初始投資成本或低於取得該股權所支付的價款及相關稅費的

這種情況很容易理解,就是股權以低於成本價「賤賣」了正常情況下,股權出讓方總希望賣出的價格越高越好,這樣才有盈利,這是任何一個理性商事主體的心態。「賤賣」股權與正常人的行為方式不符故很可能被稅務機關懷疑是惡意規避稅收。除非轉讓方能提供稅法認可的合理理由,比如轉讓時被投資企業虧損嚴重導致股權貶值等理由,否則就默認為「股權轉讓收入明顯偏低」。具體理由下文會詳細介紹。

3.申報的股權轉讓收入低於相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓收入的

這種情況是指被投資企業發生多次股權轉讓交易,具備可供參考歷史交易價格。對於出讓股東而言,正常情況下其出讓股權前應當參考其他股東的交易價格或者參考自己曾經的交易價格,絕不會明顯低於前述價格。如果明顯低於的話,有很大可能規避稅收的可能性,屬於「股權轉讓收入明顯偏低」。

4.申報的股權轉讓收入低於相同或類似條件下同類行業的企業股權轉讓收入的

這種情況是指被投資企業在行業內存在相同或類似條件的企業,比如規模、人數、行業地位等,其股權價值往往參照類似企業的股權價值,不會相差太多。如果出讓股東的交易價格明顯低於類似企業股權的交易價格的話,存在規避稅收的可能性,屬於「股權轉讓收入明顯偏低」。

5.不具合理性的無償讓渡股權或股份

這種情況俗稱「送股」,就是免費贈送股權正常情況下,沒人會無緣無故贈送股權。因此,當發生送股情形時,有重大規避稅收的嫌疑,屬於「股權轉讓收入明顯偏低」。

6.主管稅務機關認定的其他情形
此條為兜底條款,法律往往無法窮盡現實生活中所有的情形。目前為止,國稅總局尚未就其他情形作出規定。

03

視為有正當理由的情形


雖然股權出讓方有時會存在上述「股權轉讓收入明顯偏低」的情形,但不能都一概認定為規避稅收行為。稅法上,認定以下特定情形屬於具有正當理由,無需核定轉讓收入:

1.能出具有效文件,證明被投資企業因國家政策調整,生產經營受到重大影響,導致低價轉讓股權

這種情況最為常見,也是最為合理的理由。商事主體進行交易,總是以盈利為目的,故應具備商業理性心態。在被投資企業因國家政策調整,生產經營受到重大影響的情況下,股東出於「止損」的心態低價轉讓股權,以減少更多的損失,這也屬於商業理性心態。在此情況下,稅法認定為合理理由。

需要注意的是,這種理由往往針對的是上述情形2~5。對於情形1「申報的股權轉讓收入低於股權對應的淨資產份額或淨資產公允價值份額的」,因為資產負債表上的淨資產金額未變動,僅憑「國家政策調整,生產經營受到重大影響」的證據恐怕難以說服稅務機關。

小貼士

建議

在被投資企業發生真實虧損的情況下及時在會計上確認損失,調整財務報表,使得資產負債表的金額與企業實際財產狀況相符,避免引起稅務部門不必要的懷疑。

2.繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關係證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人

這種情況也容易理解。如果說前面一種理由屬於商業理性心態,那麼本條理由就屬於「人之常情」對於個人與自己的親屬進行股權交易,不能再以商事主體的商業理性心態去看待。個人基於親情因素,莫說是低價轉讓,哪怕是贈與股權也無可厚非。此時,稅法不可再強行介入,以免過度與民爭利。

3.相關法律、政府文件或企業章程規定,並有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的本企業員工持有的不能對外轉讓股權的內部轉讓

這種情況主要是針對股權激勵以及國企改制員工持有的內部股轉讓等情形。因為不能對外轉讓,故股權缺乏流通性,其價值大打折扣也就可以理解。稅法針對這種情況作出了特例規定,不視為「股權轉讓收入明顯偏低」。
 
小貼士

稅務籌劃分析

對於一般的民營企業,是否也能通過對公司章程自由約定的方式人為的製造一些「員工內部股」,以達到低價轉讓股權,規避稅收的目的呢?

筆者認為這種方式存在一定難度。雖然稅法有了這個規定,但該規定非常原則性,無法對「轉讓價格合理」進行精準定量計算,故在具體操作實踐中難以落地。在稅務機關不認可的情況下,轉讓股東很難舉證證明「轉讓價格合理」,即使提起行政複議、行政訴訟,也難以實現規避稅收的目的。

當然,如果股東能與稅務機關進行良性溝通的話,這條倒可以是取得稅務機關理解的法定理由。

4.股權轉讓雙方能夠提供有效證據證明其合理性的其他合理情形。

此條依然是兜底條款。實踐中,低價轉讓的理由千千萬萬,法律不可能以列舉方式窮盡,需要留一個口子給稅務部門在徵管實踐中進行個案認定。目前,實踐中以下情形可能屬於其他合理情形:

(1)未完全出資股權轉讓

現行公司法認可認繳制,不少股東設立公司均認繳出資,無需直接全額實繳。故在股權轉讓時,經常出現將未實繳出資的股權轉讓出去。

此時,雖然股東的股權比例可觀,但該股權比例僅為「認繳出資比例」,並非實際享有目標公司權益的比例(實繳出資比例),其價值不能簡單以持股比例乘以淨資產數額計算。並且因該部分股權存在實繳出資的義務,受讓股東取得股權後還得代老股東進行出資,故該股權轉讓並非單純的權利轉讓,而是將權利義務概括進行轉讓。

因此,雙方考慮到股權尚未實繳出資,新股東需要額外出錢繳足出資的因素,降低交易價格,不屬於規避稅收行為,無核定轉讓收入的必要。該種情形應當屬於具備合理理由的情形。

(2)在存在真實代持關係的情況下,顯名股東將股權歸還給實際股東

目前,不少公司都存在股權代持的行為。股權代持只要不違反國家禁止性法律的規定,都合法有效,實際股東的權益依法應當得到保障。顯名股東基於解除委託代持關係而將股權歸還給實際股東,進而辦理股權轉讓過戶手續,本身不屬於有償交易,自然不存在支付交易對價。

但目前稅法並未規定此種情況屬於具備合理理由,哪怕是真實的無償轉讓,稅務機關也需要核定股權轉讓收入,進行徵稅。當然,稅務機關之所以這麼操作也是有苦衷的,因為股權代持與否無法通過權威第三方進行驗證,股東出於規避稅收的動機,完全有理由與他人惡意串通,偽造「代持股」的相關證據、以假亂真,令稅務機關防不勝防。

筆者認為


在存在真實代持關係的情況下,顯名股東將股權歸還給實際股東的行為,應當屬於具備無償轉讓的合理理由。稅務機關如果害怕納稅人造假,可要求納稅人提供法院或仲裁機構的判決書、裁決書證明其存在真實的代持關係在司法機關通過裁判文書證明真實的代持股關係的情況下,足以證明該過戶行為不具備可稅性,依法也不該徵收。

(3)個人將股權轉讓給其持有100%股權的一人有限公司或個人獨資企業、個體工商戶

個人持有100%股權的一人有限公司或個人獨資企業、個體工商戶,在法律上屬於推定與個人人格混同的情形。對於該個人而言,股權轉讓相當於「從左邊口袋轉到右邊口袋」,並未從根本上該筆股權的所有權與控制權。針對這種關聯交易、自我交易行為,稅法應當認可其具備合理理由,以符合行政合理性原則。

(4)司法拍賣股權

此時因通過拍賣方式進行充分的競價競爭,足以體現出股權的市場價值。且因該股權由法院強制拍賣,並非出讓人與受讓人合意交易,存在惡意低價規避稅收的可能性極低,稅法無幹涉的必要。

特別注意


視為有正當理由的情形必須是稅法認可的情形,即上述規定的三代以內直系親屬間轉讓、受合理的外部因素影響導致低價轉讓、部分限制性的股權轉讓等情形。納稅人自己所謂的「正當理由」,如果缺乏稅法依據,將不被認可。也就是說,「正當理由」由稅務部門說了算,納稅人自己說了不算。

實踐中,不少納稅人在解釋自己低價轉讓股權時,往往會稱出於企業集團內部戰略調整而變更股權結構、優化股權資源等理由。但該理由並非稅法規定的法定理由,不能起到豁免核定轉讓收入的功能。

04

核定轉讓收入的方法


在確定了需要核定徵收的情形後,接下來確定核定轉讓收入的方法,根據「67號公告」第十四條規定,主管稅務機關應依次按照下列方法核定股權轉讓收入:

1.淨資產核定法

股權轉讓收入按照每股淨資產或股權對應的淨資產份額核定。

被投資企業的土地使用權、房屋、房地產企業未銷售房產、智慧財產權、探礦權、採礦權、股權等資產佔企業總資產比例超過20%的,主管稅務機關可參照納稅人提供的具有法定資質的中介機構出具的資產評估報告核定股權轉讓收入。

簡而言之,判斷股權轉讓價格是否明顯偏低,就是依據每股轉讓價格是否低於每股淨資產價格。如果每股轉讓價格低於每股淨資產價格則視為明顯偏低,要將轉讓收入核定高一些。

問題:
那麼,核定成什麼價格呢?

就是核定成每股淨資產價格

也就是說,淨資產價格是納稅人需要計算個人所得稅的下限。納稅人申報的價格只能比這個高,不能比這個低。一旦比這個價格低,就以這個價格作為計算稅費的基數。

上述案例一、案例二就是按這個規則進行核定轉讓收入。

另外,稅法對於參考的淨資產價格保持一定階段的穩定性,以避免給納稅人帶來過多的負擔。對於6個月內再次發生股權轉讓且被投資企業淨資產未發生重大變化的,主管稅務機關可參照上一次股權轉讓時被投資企業的資產評估報告核定此次股權轉讓收入。

2.類比法
(1)參照相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓收入核定;
(2)參照相同或類似條件下同類行業企業股權轉讓收入核定;

在淨資產核定法無法適用的情況下,可依據上述方式進行核定。上文已經介紹過,這裡不再詳細展開。

3.其他合理方法。
主管稅務機關採用以上方法核定股權轉讓收入存在困難的,可以採取其他合理方法核定。
比如採取估值法,即最近一輪風投增資入股的價格等。

05

核定徵收後的滯納金問題


對於股權轉讓收入被核定徵收後是否需要繳納滯納金,稅法條文沒有直接規定。但根據最高人民法院(2015)行提字第13號「廣州德發稅案」的裁判觀點,對於稅務機關核定徵收情況下產生的滯納金問題,可以參考稅收徵管法第五十二條第一款關於「因稅務機關的責任,致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款,但是不得加收滯納金」的規定,從稅務機關核定應納稅額之日起計算滯納金

06

關於企業股東轉讓股權的法律適用


目前,上述針對股權轉讓的核定徵收制度,僅限於個人所得稅領域。對於股東為企業所得稅主體的股權轉讓交易,因缺乏具體的核定徵收細節規定,故實踐中對企業股東的交易不常採取核定徵收手段。
對於企業所得稅主體而言,一般適用反避稅制度的規則。(關於反避稅制度,詳見《》)

03

核定徵收制度適用的稅種及法律依據


除了上述股權轉讓交易外,筆者再將核定徵收的全部法律法規進行梳理,有興趣的讀者可以繼續閱讀下去。

01

針對全體稅種


根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三十五條:
「納稅人有下列情形之一的,稅務機關有權核定其應納稅額:
(一)依照法律、行政法規的規定可以不設置帳簿的;
(二)依照法律、行政法規的規定應當設置帳簿但未設置的;
(三)擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的;
(四)雖設置帳簿,但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全,難以查帳的;
(五)發生納稅義務,未按照規定的期限辦理納稅申報,經稅務機關責令限期申報,逾期仍不申報的;
(六)納稅人申報的計稅依據明顯偏低,又無正當理由的。

此規定為核定徵收制度的兜底條款,因稅收徵收管理法作為全國人大常委會制定的法律,故該條款為核定徵收制度最高級別的法律依據。另外,因稅收徵收管理法是針對全體稅種的徵收管理作出的規定,故第35條的核定徵收規定適用於全體稅種。

02

針對增值稅


《中華人民共和國增值稅暫行條例》第七條規定:「納稅人發生應稅銷售行為的價格明顯偏低並無正當理由的,由主管稅務機關核定其銷售額。
該規定為增值稅領域的核定徵收依據。

03

針對消費稅


《中華人民共和國消費稅暫行條例》第十條:「納稅人應稅消費品的計稅價格明顯偏低並無正當理由的,由主管稅務機關核定其計稅價格。
該規定為消費稅領域的核定徵收依據。

04

針對車輛購置稅


《中華人民共和國車輛購置稅法》第七條:「納稅人申報的應稅車輛計稅價格明顯偏低,又無正當理由的,由稅務機關依照《中華人民共和國稅收徵收管理法》的規定核定其應納稅額。
該規定為車輛購置稅領域的核定徵收依據。

05

針對土地增值稅


《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第九條:「納稅人有下列情形之一的,按照房地產評估價格計算徵收:(一)隱瞞、虛報房地產成交價格的;(二)提供扣除項目金額不實的;(三)轉讓房地產的成交價格低於房地產評估價格,又無正當理由的。
該規定為土地增值稅領域的核定徵收依據。

06

針對資源稅


《中華人民共和國資源稅暫行條例實施細則》第七條,該規定為資源稅領域的核定徵收依據。

07

針對企業所得稅


企業所得稅領域,關於核定徵收的規定較多。分別為:《企業所得稅核定徵收辦法(試行)》、《國家稅務總局關於企業所得稅核定徵收若干問題的通知》、《國家稅務總局關於企業所得稅核定徵收有關問題的公告》、《非居民企業所得稅核定徵收管理辦法》。

雖然規定多,但是目前稅收實踐中針對居民企業而言,企業所得稅核定徵收情況較少。稅務部門都引導企業規範建帳,基本上都採取據實徵收模式。只有針對非居民企業的企業所得稅,容易採取核定徵收的方式。

08

針對個人所得稅


個人所得稅領域,是核定徵收的重點區域,主要分為以下幾個方面:

1.針對個體工商戶經營所得
《個體工商戶稅收定期定額徵收管理辦法》

2.針對個人獨資企業、合夥企業經營所得
《關於個人獨資企業和合夥企業投資者徵收個人所得稅的規定》

3.針對個人交易房屋
《國家稅務總局關於個人住房轉讓所得徵收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發〔2006〕108號)第三條規定:「三、 納稅人未提供完整、準確的房屋原值憑證,不能正確計算房屋原值和應納稅額的,稅務機關可根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三十五條的規定,對其實行核定徵稅,即按納稅人住房轉讓收入的一定比例核定應納個人所得稅額。具體比例由省級地方稅務局或者省級地方稅務局授權的地市級地方稅務局根據納稅人出售住房的所處區域、地理位置、建造時間、房屋類型、住房平均價格水平等因素,在住房轉讓收入1%-3%的幅度內確定。

該個人僅指自然人。

4.針對個人轉讓股權
《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》第十一條至第十七條全面而詳細地對個人轉讓股權行為如何進行核定徵收作出了規定。
該個人僅指自然人。


小結



通過對上述現行核定徵收的法律規範進行分析,我們可以看出,目前核定徵收方面法律依據最多,規定最詳細的稅種為個人所得稅而在個人所得稅中,核定徵收制度針對個人轉讓房產、轉讓股權的行為,規定地最為詳細。

故稅務部門針對個人轉讓房產、轉讓股權的行為,適用核定徵收的方式頻率最高。

★ 總結 ★


綜上所述,個人納稅人在轉讓股權時,需關注被投資企業的淨資產價值,並以此估算自己的交易價格是否會被視為「申報的股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由的」的情形。如果申報的交易價格低於淨資產的價值,除非有稅法認可的正當理由,否則會被稅務部門核定調高轉讓收入,按淨資產的價值金額計算應納稅額。

視為有正當理由的情形必須是稅法認可的情形,包括三代以內直系親屬間轉讓、受合理的外部因素影響導致低價轉讓、部分限制性的股權轉讓等情形。納稅人自己所謂的「正當理由」,如果缺乏稅法依據,將不被認可。也就是說,「正當理由」由稅務部門說了算,納稅人自己說了不算。

對於股權轉讓收入被核定徵收後的繳納滯納金問題,根據最高人民法院(2015)行提字第13號「廣州德發稅案」的裁判觀點,可以參考稅收徵管法第五十二條第一款的規定,從稅務機關核定應納稅額之日起計算滯納金。

股權轉讓交易的核定徵收制度主要在個人所得稅領域,企業所得稅領域因缺乏具體的細節性規定,應用較少。對於企業股東而言,一般適用反避稅的制度。

從避免被核定徵收的角度而言,企業持股比個人持股更容易規避核定徵收。


劉世君
律師 註冊會計師
北京市隆安律師事務所上海分所
上海市律師協會第十一屆財稅業務委員會委員

上海市股權專業律師;致力於股權交易、投融資併購、公司治理與股權激勵業務,擅長重大複雜訴訟與仲裁業務,尤其是對賭糾紛、股權糾紛案件;劉律師秉持技術驅動法律理念,在服務中側重法財稅一體化服務,綜合考慮法律方案與財務、稅務及其他專業領域銜接,一站式解決客戶需求。

聲明


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       老王持有甲公司的股權,因為急等錢用,沒辦法,只能將股權以較為優惠的價格轉讓給了朋友老李。  雙方籤訂股權轉讓協議時,老王感覺自已吃了虧,嘴裡嘟嘟囔囔。老李看出了老王的意思,說咱倆多年的朋友了,我不會佔你的便宜,等你手頭寬鬆了,咱們協議作廢,我把股權還給你,你把錢給我,你看如何?老王聽了很高興。
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  • 公司股權轉讓的40個關鍵問題!
    納稅申報應在股權變更企業所在地,而不是自然人股東所在地。第四,股權交易價格要公允。股權轉讓交易價格不是「我的股權我做主」,無正當理由的低價轉讓,稅務機關有權按淨資產或類比法核定交易價格計徵個人所得稅。第十四條 主管稅務機關應依次按照下列方法核定股權轉讓收入:  (一)淨資產核定法  股權轉讓收入按照每股淨資產或股權對應的淨資產份額核定。