關稅保證保險下保險人代位求償權的優先性分析

關稅保證保險，作為目前國內第一個以行政機關（即海關）為被保險人的保證保險產品，可幫助進出口貨物收發貨人以較低的成本實現「先放行後繳稅」，在優化口岸營商環境、提升跨境貿易便利化水平等多方面皆有重要意義。關稅保證保險所涉各方主體間的法律關係看似簡單，但保險人賠付後，被保險人及保險標的的特殊性帶來的爭議問題隨之顯現。在現有判決[1]皆認可保險人賠付後享有代位求償權的前提下，該代位求償權是否可適用稅款債權的相關規則？本文擬結合理論及實踐，對上述問題進行初步探討。

一、稅款優先權及其順位

我國《稅收徵收管理法》第四十五條規定，稅收債權優先於無擔保債權，其與擔保債權清償順位需按照債權產生和權利設立的先後順序判斷。同時，《企業破產法》第一百零九條、一百一十三條規定，「對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利」，「破產財產在清償破產費用和共益債務後，依照下列順序清償：（一）破產人所欠職工工資……（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款（三）普通破產債權」。另結合《最高院關於審理企業破產案件若干問題的規定》第71條對於「破產財產」的界定，「抵押物、留置物、出質物，但權利人放棄優先受償權的或者優先償付被擔保債權剩餘的部分除外，不屬於破產財產」，可知，破產法語境下有擔保的財產可作為非破產財產優先於稅款等受償。

因上述兩部位階相同的法律對稅收債權及擔保債權的清償順位做出了不同規定，理論和實踐中對於如何適用上述規定隨之產生爭議。此前多數意見認為，在企業破產的前提下，《破產法》應作為特別法優先適用。國家稅務總局在《國家稅務總局關於稅收徵管若干事項的公告》（2019年12月12日發布，2020年3月1日生效）第四條中也明確，「企業所欠稅款、滯納金、因特別納稅調整產生的利息，稅務機關按照企業破產法相關規定進行申報，其中，企業所欠的滯納金、因特別納稅調整產生的利息按照普通破產債權申報」。至此，對於稅收債權的清償順位，可做如下總結：

企業非破產狀態下，稅收債權（包括稅款滯納金[2]）>無擔保債權；發生在前的稅收債權（包括稅款滯納金）>設立在後的擔保權利；企業破產狀態下，擔保債權>稅收債權>普通債權（包括稅款滯納金）。

二、保險人代位求償權適用稅款優先權規則的可能性

從以上分析可知，在債務人剩餘財產不足以清償全部債務時，稅收債權在不同情境下確可優先受償。另考慮關稅保證保險一旦出險，投保人即納稅義務人的償債能力通常不樂觀，保險人賠付後取得的代位求償權是否同樣帶有優先性、並可適用或參照適用稅收債權的相關規則對保險人來說至關重要。

海關作為行政主體向進出口企業徵收稅款屬於行政法律關係中的稅收徵管行為，對應的稅收債權並非平等主體間通過民事行為產生的債權，因此不可避免的帶有公法債權的性質。作為私法人的保險人在獲得海關對稅款繳納義務人的債權後，能否取得附著在公法之債上的優先權，則成為爭議焦點。

經檢索，目前公開案例中未見稅款債權轉讓的相關判決，現有關稅保證保險的追償案件中也未涉及優先權的判斷，即目前司法實踐中並無傾向性觀點可供參考。我們轉而檢索了代償稅款後債權人能否取得稅款優先權的相關案例，案件數量雖少，但不同法院已然做出了完全不同的判斷。稅款代償情形雖與稅款債權的法定轉讓不能等同，但對於問題的解決仍有參考意義。具體來說：

案例1：王某宇與宜昌某信投資有限公司破產管理人合同、無因管理、不當得利糾紛案（2019）鄂0506民初834號

1.基本案情

王某宇基於生效判決申請強制執行某信公司所屬房屋，並最終以房屋流拍保留價取得房屋所有權。辦理過戶過程中，王某宇代某信公司繳納相應稅款，隨後在某信公司的破產程序中申報債權，要求確認代繳稅款具有稅款優先權。訴訟中，雙方就該債權是否具有優先性產生爭議。

2.法院觀點

王某宇與某信公司之間形成不當得利之債，某信公司負有返還義務。判斷債權受償順序，關鍵在於考察債權的取得方式。本案中，王某宇源於代某信公司繳納稅款而取得之債權，參照最高人民法院法發（2009）36號《關於正確審理企業破產案件為維護市場秩序提供司法保障若干問題的意見》第5條對職工債權的處理方式（「有條件的地方，可通過政府設立的維穩基金或鼓勵第三方墊款等方式，優先解決破產企業職工的安置問題，政府或第三方就勞動債權的墊款，可以在破產程序中按照職工債權的受償順序優先獲得清償。」）不宜認定為普通債權，而應按稅款債權受償，如此認定，亦符合民事活動的公平原則。

案例2：丁某與南通某某燃料油淨煉有限公司破產債權確認糾紛案（2019）蘇06民終17號

1.基本案情

丁某與南通公司籤訂《試生產、試銷售協議》，約定丁某在南通公司試生產，南通公司在國稅稽查中被稽查出需補交成品油消費稅X元，每月由丁某代繳Y元，以後在丁某支付南通公司的錢款中扣除。丁某隨後在南通公司的破產程序中申報債權，要求確認對南通公司享有稅款債權。

2.法院觀點

丁某與南通公司籤訂《試生產、試銷售協議》後，依照該協議的約定，為南通公司代繳了此前所欠的稅款、滯納金、罰款。雖然款項的性質為欠繳稅款，但稅款的繳納系南通公司與稅務機關之間的法律關係；丁某因其代繳行為使得其對南通公司享有債權，該債權產生的法律基礎為南通公司從丁某處的借款，其性質為普通債權，不享有與稅款相當的優先權利。

以上案例可知，目前法院對於代繳稅款產生的債權是否可適用稅款債權的相關規則存在爭議。有法院認為基於鼓勵稅款代付、民事活動公平原則的考慮，可參照適用最高院關於墊付勞動債權的規定從而優先受償；另有法院認為，應按照第三人債權產生的法律基礎判斷，因並非產生在稅務機關與債務人之間，性質應為普通債權。

對此，我們傾向於認為該問題首先涉及公法債權與保險法等民商事法律的適用問題。嚴格來講，民商事法律等私法領域的規範不應調整公法債權，但目前法院基於各方面考慮支持保險人可依據《保險法》第六十條關於保險人代位求償權的規定向納稅義務人追償，那麼在海關對納稅義務人稅款債權法定轉讓的前提下，邏輯上也不必然得出應刪減稅款債權上附帶優先性的結論，且也有法院支持稅款代償的情形下債權人可參照相關規定獲得優先權。當然，保險人償付後稅款債權優先受償的必要性已然喪失，是更傾向於鼓勵保險人承保此險種以降低徵稅風險，還是傾向於維護其他債權人的受償利益，需要在司法實踐中進一步衡量判斷。

三、保險人代位求償權優先受償權的實現程序

如認可保險人在關稅保證保險下的代位求償權可具有優先性，在債務人破產的情形下，保險人自然可按照破產法的相關規定進行債權申報。但如債務人尚未進入破產程序，保險人應如何進行確權？

經檢索考慮現有法律規定，此時保險人只能依據《最高人民法院關於人民法院執行工作若干問題的規定》第95條的相關規定，以向申請執行的人民法院提交參與分配申請書的方式參與分配。但需注意的是，參與分配製度下，如被執行人為企業法人，需滿足被執行人「未經清理或清算而撤銷、註銷或歇業[3]」且「其財產不足清償全部債務」的條件，實踐中保險人真正可利用的空間有限。

注釋：
[1] 中國人民財產保險股份有限公司寧波市分公司與寧波潤協國際貿易有限公司等保證保險合同糾紛，（2020）浙0281民初1394號；中國人民財產保險股份有限公司福建省蓉城分公司與中拓（福建）實業有限公司保險合同糾紛案，（2019）閩0182民初6109號

[2] 《國家稅務總局關於稅收優先權包括滯納金問題的批覆》，「稅款滯納金在徵繳時視同稅款管理，稅收強制執行、出境清稅、稅款追徵、複議前置條件等相關條款都明確規定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優先權等情形也適用這一法律精神，《稅收徵管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金。」

[3] 《中華人民共和國企業法人登記管理條例》第二十二條，「業法人領取《企業法人營業執照》後，滿6個月尚未開展經營活動或者停止經營活動滿1年的，視同歇業」。

文：陳雷、柳曉林（星瀚海商）

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