習近平總書記在十九大報告中提出「加快生態文明建設，推進綠色發展」，2018年中央經濟工作會議進一步提出要儘快攻堅生態環境保護問題。實施水資源稅是貫徹落實十九大精神與中央經濟工作會議精神的重要舉措。2016年7月，河北省作為首批試點地區開始對地表水與地下水實施水資源稅改革。2017年12月，北京、天津等9個省份作為第二批試點地區開始實施水資源稅改革。試點省份在水資源稅試點實施過程中取得了一定成效，但同時也顯露出一些問題。水資源稅的全面推行，可在推廣試點省份的可行經驗、解決已發現問題的前提下進行。
一、水資源稅試點地區資源稟賦與用水特徵
我國各地自然資源稟賦差異較大，各地的氣候條件、水資源分布，以及人口密度、產業結構、經濟發展程度等都存在較大的差異性。2016年5月9日，財政部、稅務總局與水利部聯合發文，宣布自2016年7月1日起在河北省實施水資源稅改革試點工作。時隔一年半後，按黨中央、國務院決策部署，自2017年12月1日起將水資源稅試點地區擴大至北京、天津、山西、陝西、河南、山東、內蒙古、寧夏、四川等9個省份。
河北省作為我國首個水資源稅試點地區有其獨特原因。河北省水資源嚴重不足，人均水資源量僅為全國平均水平的1/7。同時，河北省經濟社會發展用水長期依靠超量開採地下水維持，超採十分嚴重，已成為全國最大的地下水漏鬥區，並可能由此引發一系列民生、生態及地質災害。納入第二批試點的9個省份，水資源自然稟賦、取水類型、經濟發展狀況等均不同於河北省。其中，北京、天津地區嚴重缺水但經濟比較發達；山東省水資源短缺問題較為嚴重，制約了經濟社會全面可持續發展；河南省水資源受地形地貌影響，地區分布極為不均，加劇了水資源的供需矛盾；同時，山東、河南同屬於南水北調受水區；山西、陝西、內蒙古、寧夏都屬於水資源不豐富地區，且均是礦業大省，全省取用水量中採礦排水所佔比重較大；四川水資源豐富，水利發電項目較多，全省取用水量中水力發電取用水所佔比重較大。可以看出，這些試點省份分布在我國東部、中部、西部地區，經濟發展條件存在差異，水資源稟賦不同，取用水類型多樣，基本上可以代表我國其他地區情況。通過對這些地區進行水資源稅試點可以為全面推開水資源稅改革積累經驗。
二、水資源稅試點地區實施成效
從全國10個省份的水資源稅試點兩年的成效看，水資源稅在籌集了一定的稅收收入的同時，比較好地發揮了稅收的經濟槓桿調節作用，促進了水資源的節約及保護。
（一）試點地區水資源稅收入增加
相比水資源費，稅收更具剛性和約束力，有利於確保水資源稅的足額徵收。試點實施以來，各試點地區水資源稅收入均有增加。自2016年7月至2018年6月，河北省水資源稅徵收額超36.8億元、月均1.6億元，與2015年水資源費收入8.35億元、月均0.7億元相比，增長超過128%。納入第二批試點的9個省份，至2018年上半年共徵收水資源稅稅款約88億元，月均收入約12.57億元，其中地表水資源稅收入佔比約34%、地下水約佔58%、水利及火力發電約佔8%。而2017年9個試點省份的水資源費收入133億元，月均收入11.08億元，費稅改革後試點地區水資源稅收入增長13.45%。以山東省為例，試點改革後，2018年度山東省水資源稅徵繳入庫33.28億元，同口徑比2017年水資源費增收7.64億元，增長31.7%。需要說明的是，徵收水資源稅的主要目的是保護生態環境和促進綠色發展，不僅僅是增加財政收入。如果將徵收水資源稅作為一種增加地方收入的手段，水資源豐富的地方可能會出現過度開發水資源以及不利於水資源開採中生態保護和汙染治理的情況。
（二）試點地區地下水取水量相對下降
水資源稅改革使地下水和地表水、超採區和非超採區地下水稅負差加大，以促使企業減少地下水取水量。如2016年河北省工業地下水用水量為14.39億立方米，而2017年則下降至12.81億立方米；截至2018年12月，河北省關停自備井5416眼，超採區淺層地下水埋深的下降速度有所減緩，60%面積的深層地下水埋深呈回升態勢。⑦至2018年6月，9個擴大試點省份的超採區取用地下水量也同比下降了9%以上。
水資源稅試點改革倒逼企業調整用水結構，轉為使用中水和自來水相結合的方式。如位於地下水嚴重超採區的山東晨鳴紙業集團，在水資源稅改革前其造紙及製漿工藝全部取用地下水，水資源稅改革後，企業對工廠的清水消耗實施嚴格定額控制，優先取用地表水，並採用中水膜處理回用工程，以中水部分替代地下水，2018年該公司取用地下水同比減少556萬立方米，降幅達61%。再如，河北省河鋼集團唐鋼公司則關閉所有地下水源井，在行業內率先實現工業水源全部由城市中水供應，實現2018年度水資源節約1460萬立方米。
（三）試點地區水資源利用率得到提高
水資源稅改革試點明確規定對汙水處理回用水、再生水等非常規水源免徵水資源稅，以引導企業加大水資源綜合利用力度，提高水資源利用效率。比如，陝西省工業企業2018年上半年汙水處理再生水使用量超過1億立方米，同比增長9.47%；2018年山東省城鎮再生水利用率達到32%，比2017年同比增長4.2%。再如，山東省煙臺市萬華集團與煙臺市政府、煙臺市套子灣汙水處理公司合作，投資建設再生水利用項目，實現供應再生水7000噸/日，計劃2020年供應再生水規模達到10萬噸/日；河北省華泰紙業通過加強節水管理並引進先進節水設備和技術，水資源重複利用率達90.8%，年節約取水量達到70萬噸。可見，水資源稅改革試點後，水資源利用率得以提高。
（四）試點地區特種行業改變用水方式，節水效果明顯
水資源稅改革試點遵循「稅費平移原則」，居民和一般工商業企業正常用水負擔基本不會增加。但為抑制不合理用水行為、促進水資源節約利用，充分發揮稅收經濟槓桿作用，各試點地區基本都提高了特種行業取用水的稅額標準，從而促使高爾夫球場、滑雪場等特種行業轉變用水方式。以河北省為例，特種行業取用地表水的水資源稅稅額為10元/立方米；若取用地下水，公共供水覆蓋範圍內非超採區稅額為40元/立方米，一般超採區稅額為60元/立方米，嚴重超採區稅額則高達80元/立方米。為最大限度節約用水，降低稅收負擔，一些高爾夫球場紛紛轉用地表水或中水，並採取了減少灌溉、改種抗旱型草皮植被等措施。如秦皇島市北戴河松石高爾夫球場，稅改之前水資源費收費標準為0.5元/立方米，水資源費改稅後水資源稅稅額提高到10元/立方米，提高了20倍，該企業通過完善排水及灌溉系統，充分利用雨水，並減少灌溉、改種抗旱草皮植被，最大限度降低水耗、提高用水效率。天津市13家特種行業納稅企業，改革後也通過轉變用水方式、採用各種節水措施使用水量下降近30%。
三、水資源稅改革試點地區實踐經驗
水資源稅改革引導全民節約用水，推動社會形成綠色生活和發展方式的調控作用日益顯現。本文總結各試點地區實踐經驗，以為全面實施水資源稅改革提供經驗借鑑。
（一）因地制宜實施差異化稅率政策
一定程度上，稅率制度的設計決定了稅收政策的實施效果。水資源稅的差異化稅率政策體現了稅收引導科學用水、促進水資源節約的鮮明導向。《水資源稅改革試點暫行辦法》《擴大水資源稅改革試點實施辦法》從政策上對試點地區最低稅額標準及稅額標準差異化制定原則進行了規定，試點地區圍繞政策原則因地制宜制定具有地方特色的稅率政策，實施差異化水資源稅稅率。例如，山東省對地表水和地下水、城鎮公共供水管網覆蓋地區與未覆蓋地區、城鎮公共供水與農村飲水安全工程、地下水非超採區與超採區、計劃內用水與超計劃用水、疏幹排水直接外排與回收利用以及高耗水行業等情況分別設置不同稅額標準。同時，山東省還結合本省特點，對屬於非常規水的微鹹水單獨設立稅額標準。
另外，由於各地區水資源自然稟賦、用水特徵等存在差異，各試點省份水資源稅稅額也存在一定差異。如水資源相對充沛的四川省地表水與地下水最低平均稅額分別為0.1元/立方米、0.2元/立方米，而經濟發達但嚴重缺水的北京市地表水與地下水最低平均稅額為1.6元/立方米、4元/立方米，分別是四川省的16倍與20倍。不同地區因地制宜制定具有地方特色的差異化稅率對當地企業轉變用水方式、調整用水結構、提高用水效率發揮了有效的引導作用。
（二）全面摸清水資源稅繳納基數
為配合水資源費改稅，試點省份的水利部門與稅務部門加大協作，將無證取水戶逐步納入水資源稅稅源管理範圍，加強取水許可證的規範化管理。
河北省水利部門與稅務部門聯合開展了全省取用水情況的「拉網式」摸底調查，核實記錄了取用水戶底數、水源類型、取水設施等信息，實現了部門信息共享和同步。改革試點僅一年，河北省水資源稅納稅人戶數由7600餘戶增加到約16000戶（其中取用地下水的企業佔總戶數的96.5%），共累計申報水資源稅超18億元，企業繳納稅額佔水資源稅總稅收收入的86%，全省補辦取水許可證逾4300套。並且截至2018年12月，河北省11個設區市的93個地區已經實現了取水量數據在線監控聯網。
2018年上半年，其他9個試點省份新增水資源稅納稅人約1.6萬戶。山東省水利、稅務等相關部門聯合開展摸底調查，逐戶核實取用水和涉稅信息，核實後由稅務、水利和取用水戶三方籤字確認，核實一戶、移交一戶。寧夏積極採用水資源稅取用水信息管理系統，實現了用戶核定、水量收集、水利核准、企業申報、稅務計徵等業務。該系統覆蓋寧夏5個地市22個區縣，可實現所有水資源稅納稅人全部在線申報實際用水量。
（三）建立稅務與水利部門協作配合機制
試點省份取得成效的一個重要原因在於建立了稅務與水利部門協作配合機制。河北省水資源稅改革實施以來，逐步構建起「水利核准、納稅申報、地稅徵收、聯合監管、信息共享」的徵稅模式，有效破除體制障礙，形成「聯合共治」徵收模式，為其他試點地區提供了可借鑑的寶貴經驗。山東省探索出了符合當地實際、具有地方特點的「山東模式」：山東省委、省政府將水資源稅改革試點列入重點工作，建立了稅務、水利部門協作配合機制，並且各市縣照此建立了領導小組或工作機制，確保工作落到實處。山西省在進行水資源稅試點工作時同樣重點構建稅務和水利部門的配合協調工作機制，保障納稅信息採集的全面準確、徵稅信息系統高效運行、信息同步共享，確保依法依規徵管。山西省強調，水行政主管部門應認真履行職責，做好取水許可、計量安裝、後期維護、實際核定等工作，保證水資源稅依法、足額徵收。正是稅務與水利部門聯合發力、協作配合，才使各試點省份取得良好的改革成效。
（四）重視水資源稅徵收管理工作
水資源稅改革試點後，試點省份加大徵收管理力度，特別是在取用水計量及監督方面下功夫，堵住了偷逃欠繳漏洞、提高了徵收管理能力及徵收效率，納稅人依法取水、依法納稅意識顯著增強。截至2019年4月，山東省1.7萬水資源稅納稅人中，已有6100多戶安裝取用水在線監控計量設施，在線監控取用水量28.89億立方米，約佔計稅總水量（49.41億立方米）的58.5%；另外，山東省清查出的近8000家無證或過期取用水戶中，有4182戶限期辦理了取水許可，其餘無證用戶基本關停。這些措施大大推動水資源管理步入「嚴、細、全」精細化軌道。寧夏回族自治區水利廳同樣高度重視「智慧水利」建設，較早完成了國家水資源監控能力建設項目向「政務雲」的遷移和升級，成為全國水資源稅徵收通用系統試運行的第一個省份。該系統的運行大大提高了寧夏水資源稅管理效率，為全國水資源稅徵收系統全面部署運行開了個好頭。
四、水資源稅全面推廣面臨的問題
水資源稅試點省份已經取得較好的實施成效，並為水資源稅全面推廣提供了一些值得借鑑的實踐經驗，但試點省份在改革過程中仍暴露出一些問題。
（一）疏幹排水的衡量需進一步科學化
疏幹排水是指在採礦和工程建設過程中破壞地下水層、發生地下湧水的活動。科學確定疏幹排水量是稅務部門有效徵收疏幹排水企業水資源稅的重要依據。目前，多數試點省份採用計量設施計量，或在不能使用計量設施時採取按噸礦產品折算排水量。如煤礦較多的山西省規定，對於安裝取用水計量設施並按計量結果繳納水資源稅，稅額為1.2元/立方米；當採礦企業未安裝計量設施或計量設施核算取用水量不準確時，則按照噸礦產品排水2.48立方米對排水量進行折算。但由於井下集中排水點或露天採場的取用水計量設施所反映的排水量與實際排水量存在差異，無法準確地進行核驗。如對於井工礦企業，在井下集中排水點安裝取水量計量設施只能在一定程度上反映排水量，卻不能準確反映對地下水資源的破壞程度，而且部分湧水集存於井下並不外排，同樣不利於水資源稅的監管和計徵。而對於露天礦企業，開採過程中會大面積剝離地表，進而層層破壞地下含水層，對地表徑流以及地下水含水層具有不可逆轉的影響，計量設施的安裝只能一定程度上反映排水量，不能反映地表和地下水資源被破壞的程度，也不宜按計量設施計徵水資源稅。
（二）基層水利部門經費還未落實
水資源稅改革順利實施離不開水利部門的支持，水利部門不僅要認真履行職責，做好取水許可、計量安裝等工作，還需要對轄區內取用水情況展開摸底調查，記錄、核實取用水戶底數、水源類型、取水設施等信息，並需要對相關計量設施進行後期維護，而這些都離不開經費的支持。水資源費稅改革之前，水資源費屬於政府的行政性收費，並屬於專項收入，可用於基層水利單位的行政事業經費。而資源稅納入公共財政一般預算管理範圍，在各類財政支出項目中統籌使用。費稅改革後，水資源稅納入地方財政收入，作為跨部門預算，水利建設資金可能受到一定影響，並造成基層水利部門出現經費不足的問題，這不僅會影響水資源重點保護項目的推進，也會造成摸底排查、設備維護及人員工資等面臨經費困難，不利於水資源稅徵管。
（三）稅務部門與其他部門協調不足
水資源稅改革試點的順利推進不僅依賴稅務機關，還需要水利部門、住建部門等多部門協調配合。目前，水利部門在水利核准、納稅人信息移交工作方面通過與稅務部門的協作配合已取得了良好的成效，但稅務部門與其他部門的協調還存在不足。以公共供水管網覆蓋範圍的確定為例，新鋪公共供水管網一般由當地住建部門負責，而水資源稅試點地區的稅務部門往往僅和水利部門之間建立起了良好的合作協調機制，並未與住建等部門之間籤訂協作協議，當存在新鋪公共供水管網的情況出現時，稅務部門可能不能及時掌握新鋪管網相關信息。這同樣會給水資源稅徵收管理帶來一定困難。
（四）超限額農業用水徵收管理存在一定困難
水資源稅試點改革中，多數試點省份對農業用水給予優惠政策，如河北、山西、河南等省均規定農業生產取水量在一定範圍內不徵稅，超過農業生產取用水限額的，超過部分才繳納水資源稅。但目前超限額農業用水徵稅管理主要存在以下問題：第一，自2006年取消農業稅後，農民納稅意識較為薄弱，突然增加了超額農業用水徵稅辦法，使得農戶負擔加重，存在牴觸情緒，徵收管理難度增加。第二，對取水計量智能控制設施的運用不足，如對於農業灌溉機井，以前安裝的計量設施基本以機械水錶為主，需要通過人工現場抄表並匯總上報，數據的及時性、可靠性和準確性受人為影響較大。第三，對於無計量設施的農業用水，一般依據水電關係進行折算(估計)，數據精度不高。
五、水資源稅全面推廣的對策建議
（一）統一疏幹排水計量方法
建議各省份選擇從項目角度或從企業角度計量疏幹排水量。從項目角度計量時，可以先通過試驗井的抽水試驗資料對水文地質參數進行計算，再對項目的起步排水量進行計算，從而進一步估算出項目整個排水期排水量，實現以項目為基礎徵收水資源稅。從企業角度計量時，應考慮井下集中排水點或露天採場對地表和地下水資源的破壞和影響程度，在對疏幹排水的實際取用水量徵稅基礎上，乘以集中排水點或露天採場對地表和地下水資源破壞和影響程度係數。該係數應由各省份根據自身生態條件，按破壞程度予以核定。
（二）保障基層水利部門經費
雖然水資源稅收入納入地方財政，但水資源稅的稅款不應用於公共服務均等化，而應用於提升特定領域的公共服務水平。水資源節約保護是徵收水資源稅的主要目的，針對水資源費改稅後基層水利單位可能出現的經費不足問題，筆者建議，國家應制定相應的指導意見，將水資源稅作為特定目的稅，將水資源稅收入中的一定比例用於水資源節約保護項目及基層水利單位的行政事業性支出，以專款形式保障水利部門各項職能正常發揮，確保水資源稅在進行全國推廣時能夠順利實施。
（三）加強稅務部門與其他部門的信息共享與協調合作
應加快建立稅務部門、水利部門、住建部門等多部門間的信息共享平臺，一方面，確保負責水資源稅徵管的稅務部門及時獲得水資源取用量、用水結構等信息；另一方面，方便多部門之間及時協商，提高聯合監管水平。針對公共供水管網管理而言，可將稅務系統與水資源使用情況動態系統相連接，時刻了解公共供水管網覆蓋範圍以及在覆蓋範圍內是否存在違規開採現象，並及早採取措施禁止不適當開採行為。
（四）加強農業用水取水計量智能控制設施運用
在保障農業基本生產用水前提下，運用水資源稅政策進行適當調節及引導是有必要的。全面推廣水資源稅時，一方面，應對灌溉用途的農業用水實施免徵或暫緩徵收水資源稅，以減少農民對繳納水資源稅的牴觸心理；另一方面，應擴大農村取水計量設施安裝覆蓋率，加強農業用水取水計量智能控制設施的運用，從區域、灌區、水源等各種角度計量農民用水量，並對超額農業用水給予預警，提高農戶的節水意識。