最近，國家稅務總局無錫市稅務局第一稅務分局副局長武亮和無錫市稅務局財產行為稅科副科長王曉東，在總結大量案例和實操問題的基礎上，出版了稅收實務專著《房地產項目開發稅收基礎實務》（中國稅務出版社出版）。書中結合作者長期從事房地產行業稅收服務和管理工作的經驗，以房地產項目開發過程中的七個環節為基本脈絡，系統探討納稅人關注的問題。其中，尾盤銷售的稅務處理，很多房地產企業搞不明白。
實務中，大部分房地產企業的開發項目在辦理土地增值稅清算時，尚未100%銷售完畢。清算後，這些房地產企業會繼續銷售尾盤。尾盤銷售後，企業應如何進行稅款計算，並填報納稅申報表，是很多房地產企業面臨的難題。對此，本報記者採訪了《房地產項目開發稅收基礎實務》一書的兩位作者，圍繞房地產開發項目尾盤銷售的土地增值稅納稅申報「掃尾」工作進行深入分析，供讀者參考。
普遍現象：清算後繼續銷售尾盤
記者了解到，房地產企業可清算項目完成土地增值稅清算後，繼續銷售尾盤，屬於行業比較普遍的現象。
據武亮介紹，根據《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）的規定，已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建築面積佔整個項目可售建築面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩餘的可售建築面積已經出租或自用的；取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請註銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的，主管稅務機關可以要求企業進行土地增值稅清算。這就導致實務中，儘管許多房地產項目尚未實現全部銷售，但已經進行了土地增值稅清算。「這種情況下，企業繼續銷售尾盤，就需要注意後續土地增值稅的納稅申報。」武亮說。
武亮舉了一個實踐中比較常見的例子。某市一家房地產開發企業甲公司開發的A項目已於2020年10月辦理了土地增值稅清算，相關稅款已經繳清。清算時，該項目申報的扣除項目總金額共計3億元，其中稅金及附加252萬元。清算的總建築面積為2萬平方米。2020年11月，甲公司繼續銷售A項目尾盤，取得含稅收入483萬元，轉讓面積200平方米。已知該項目採用簡易計稅方法計算繳納增值稅。假設當地適用的城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加徵收率為3%，地方教育附加徵收率為2%，按照當地規定可以扣除，那麼，A項目應如何進行尾盤銷售的納稅申報？
關鍵指標：單位建築面積成本費用
武亮分析，根據《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第八條規定，在土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算後銷售或有償轉讓的，納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建築面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。其中，單位建築面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建築面積。
「需要說明的是，上述規定把清算時的稅金，也納入單位建築面積的成本費用中來，但是清算時稅金一般只能計算已售部分繳納的金額。」王曉東說，在實務中，部分地區做了進一步明確，剔除清算時扣除的稅金計算單位成本費用，在尾盤申報納稅時再計入本次稅金。
以深圳市為例，《國家稅務總局深圳市稅務局關於發布〈土地增值稅徵管工作規程〉的公告》（國家稅務總局深圳市稅務局公告2019年第8號）規定，清算後尾盤申報時，扣除項目金額按清算時的單位建築面積成本費用（不含與轉讓房地產有關的稅金）乘以清算後轉讓的面積再加上清算後轉讓時繳納的與轉讓房地產有關的稅金計算。單位建築面積成本費用（不含與轉讓房地產有關的稅金）=房地產開發項目總扣除項目金額（不含與轉讓房地產有關的稅金）÷房地產開發項目的總可售建築面積。
王曉東說，按深圳市規定，甲公司尾盤銷售應納土地增值稅稅款應這樣計算：
本次轉讓收入=483-483÷（1+5%）×5%=460（萬元）
繳納的稅金及附加合計=460×5%×（7%+3%+2%）=2.76（萬元）
單位建築面積成本費用=（30000-252）÷20000=1.4874（萬元）
本次尾盤扣除成本金額=1.4874×200=297.48（萬元）
本次扣除項目總額=297.48+2.76=300.24（萬元）
本次增值額=460-300.24=159.76（萬元）
本次銷售增值率=159.76÷300.24×100%=53.21%
由於增值率超過50%，未超過100%，適用稅率為40%，速算扣除係數為5%，計算公式為：應申報土地增值稅=增值額×40%-扣除項目金額×5%，本次應申報土地增值稅=159.76×40%-300.24×5%=48.892（萬元）。
納稅申報：結合當地規定進行操作
目前，房地產項目辦理清算後，尾盤逐月銷售應如何申報繳納土地增值稅，各地有兩種做法：
一種是按月申報、按月計算，即當月只計算本月的收入、扣除額和增值額，當月有增值額須繳稅、增值額為負數則零申報；
另一種是按月申報，但是將收入、扣除額、增值額累積計算，在尾盤銷售完畢後，如果累計無增值額，還可以申請退還已經繳納的尾盤稅款。
企業在進行土地增值稅申報時需了解當地規定與具體操作。
武亮提醒房地產企業注意，土地增值稅清算經稅務機關審核後，其單位建築面積成本費用應是固定的。在清算審核結論通知書送達之前，可暫按清算申報表計算的「單位建築面積成本費用」填報《土地增值稅納稅申報表（四）（從事房地產開發的納稅人清算後尾盤銷售適用）》。待清算審核結論通知書送達之後，再按照主管稅務機關審核確定的「單位建築面積成本費用」，向稅務機關報送相關資料，辦理房地產項目尾盤銷售土地增值稅申報，如果是採用按月計算方法的，還應對之前的尾盤申報進行調整。武亮說，如果土地增值稅清算後，尾盤銷售比例達到100%，或該比例雖未達到100%，但剩餘的開發產品已全部作為固定資產或投資性房地產處理時，在採用累積計算法下，納稅人可申請退還尾盤銷售時多繳納的土地增值稅稅款。
王曉東還提醒，對房地產項目清算後繼續銷售尾盤，應如何申報土地增值稅，各地可能有不同規定，企業需提前與主管稅務機關溝通確認。