近期，筆者接到某地稅務機關的行政訴訟案件諮詢。基本案情是：某地甲公司認為其取得的交易所得屬於增值稅應稅收入，於是主動向主管國稅局申報繳納增值稅，並取得該局開具的完稅憑證。隨後，該區地稅局在對甲公司檢查時發現並認定甲公司取得的上述收入應該繳納營業稅，並對甲公司做出補稅的稅務處理決定。甲公司不服該決定而向法院提起訴訟，法院在判決中認定，在國稅局已經對甲公司徵稅的情況下，地稅局又對甲公司作出稅務處理決定構成重複徵稅。
筆者認為，法院在上述案件中將甲公司在國稅局主動申報納稅的行為視為國稅局做出的徵稅行為，此種論斷值得商榷。
《稅務行政複議規則》第十四條規定，「申請人對稅務機關下列具體行政行為不服的，可以提出行政複議申請：1.稅務機關作出的徵稅行為，包括確認納稅主體、徵稅對象、徵稅範圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點和稅款徵收方式等具體行政行為，徵收稅款、加收滯納金，扣繳義務人、受稅務機關委託的單位和個人作出的代扣代繳、代收代繳、代徵行為等；……6.稅務機關不依法履行下列職責的行為：開具、出具完稅憑證；……」
從上述規定來看，開具完稅憑證與稅務機關作出的徵稅行為不同，納稅人可以就稅務機關的不開具完稅憑證行為提起複議，但一般不能也不會就稅務機關的不徵稅行為提起複議。雖然《稅收徵管法》中有關開具完稅憑證的條款內容是在「稅款徵收」一章中規定的，但不能據此認定開具完稅憑證即意味著稅務機關對納稅人作出了稅款徵收的具體行政行為。
開具完稅憑證，既可能發生在稅務機關主動作出的徵稅決定環節，也可能發生在納稅人的自行納稅申報環節。如果將開具完稅憑證視為徵稅行為，在稅務機關前期已經主動作出徵稅決定的情況下，勢必會導致出現前後兩個內容重複的徵稅行為，這種理解顯然與稅收徵管實踐現狀不符。
此外，如果將開具完稅憑證一律作為徵稅行為看待，還會涉及稅務機關對納稅人的複議訴訟等救濟權利的告知問題。但從目前國家稅務總局對外發布的完稅憑證格式內容來看，其中並無告知納稅人複議救濟途徑的文字條款，這與現行徵稅類文書中明確告知納稅人法律救濟途徑的做法也存在明顯區別。
在目前的司法實踐中，大多數法院也未將納稅人主動申報後稅務機關為其出具完稅憑證視為徵稅行為看待。
例如，在「大同高速公路管理處與山西省大同市地方稅務局稽查局、山西省大同市地方稅務局行政處理行政處罰、行政複議糾紛一案」【（2016）晉02行終49號】中，法院認為，「根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第二十五條的規定，原告作為納稅人應按稅法規定自核自繳，自行如實申報納稅，並對申報結果承擔法律責任。稅務機關沒有法定職責和權限對其自行繳納的稅款進行審查。而徵稅機關出具的完稅證明，僅僅是對納稅人實際繳納的稅款出具的證明，並不代表納稅人足額繳納了稅款，被告市地稅稽查局所辯理由成立，故對原告該項意見不予支持」。
同樣，在「馬永福訴遼陽市地方稅務局及遼陽市白塔區地方稅務局稅務行政管理一案」【（2016）遼10行終132號】中，稅務機關認為，「對於市紀委受被答辯人委託到白塔局主動申報，白塔局本質上屬於為其主動申報行為提供納稅服務，並未對其作出具體行政行為，因此不需要給被答辯人出具稅收執法文書，也無告知其複議權利的義務」。法院在判決中，一方面認定「原審第三人遼陽市白塔區地方稅務局於2014年1月8日收取了上訴人繳納的稅款，並出具稅收完稅證明，同年6月上訴人收到該完稅證明，應視為上訴人已知道該行政行為」， 另一方面又明確了本案中稅務機關出具完稅憑證時不具有告知納稅人複議與訴訟權利救濟途徑的法律義務。從本案的判決結果來看，法院雖然將完稅憑證的出具行為視為稅務機關作出具體行政行為，但並未將此舉按照稅款徵收行為對待。
筆者認為，《稅收徵管法實施細則》第四十六條規定，「稅務機關收到稅款後，應當向納稅人開具完稅憑證。納稅人通過銀行繳納稅款的，稅務機關可以委託銀行開具完稅憑證」。從上述規定可以看出，開具完稅憑證只是對納稅人繳納稅款事實的記錄與確認，並不涉及稅務機關對於納稅人申報應稅所得的適用稅率、計稅依據等計稅要素準確性的實質性審查與認可。
就此問題，可以納稅人的自行申報為例。所謂自行申報，是指納稅人在稅法規定的納稅期限內，基於其對稅法政策法規的掌握與了解，自行計算填寫納稅申報表以申報其已取得的應稅所得項目和應稅金額。
《稅收徵管法》第二十五條規定，「納稅人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報,報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關根據實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料」。據此，納稅人依法應當對其納稅申報行為的真實性、準確性承擔法律責任。
在納稅人的自行申報活動中，稅款計算繳納的過程與結果主要體現的是納稅人的自我意志，這與徵稅行為所代表的稅務機關意志顯然存在本質區別，納稅申報的項目與金額是納稅人自行財務核算的結果，而非行政機關徵稅意志附加的結果。因此，將主動申報情形下稅務機關出具完稅憑證視為徵稅行為的理由依據並不充分。
此外，是否將出具完稅憑證視為徵稅行為，還涉及納稅人不繳、少繳稅款的法律責任劃分問題。按照《稅收徵管法》第五十二條的規定，對於因稅務機關的責任造成納稅人少繳稅款的，追徵期為三年；對於因納稅人因計算錯誤等原因造成的少繳稅款，追徵期最長為五年。
在納稅人主動進行納稅申報的情形下，如果將出具完稅憑證視為徵稅行為，而事後稅務機關發現納稅人的申報不足並對其補徵稅款，此時必然面臨納稅人少繳稅款情形是否屬於稅務機關責任的質疑。如此一來，將直接影響稅務機關稅款核定與納稅調整權力的合法性，這顯然與《稅收徵管法》的制度設計本意相悖。
因此，在納稅人主動計算繳納申報稅款的情形下，稅務機關為其開具完稅憑證並不意味著稅務機關對該申報結果的認可，不宜將開具完稅憑證視為徵稅行為。
（作者石淼為北京大成（廣州）律師事務所合伙人）
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