財務圈大拿分享:長期股權投資的轉換與處置這樣學,學不會算我輸!

在CPA備考中，最難的科目無疑是《會計》，而小編認為會計當中最難學的內容有兩塊，一是長期股權投資及企業合併；二是涉及企業所得稅的處理，理解的難度非常大。需要一遍遍的去看概念同時做題目，不斷地強化練習，才會逐步加深理解。

下面，專門針對長期股權投資的轉換與處置分享一些自己學習的心得和體會，希望對學習會計的同學有所幫助！

長期股權投資的轉換大體分成三類，從難到易依次是：

（1）、權益法和成本法相互轉換，涉及合併財務報表的編制，尤其是還涉及留存收益的追溯調整，所以是最難理解的部分；

（2）、公允價值計量和成本法相互轉換，公允價值計量要比權益法好理解一些，所以相比於（1）來說要簡單；

（3）、公允價值計量和權益法相互轉換，不涉及合併財務報表的編制，比較簡單。下面我就從難到易依次來分析這三種轉換的過程。

這裡就按照正常的邏輯去處理就可以，即將權益法下的長期股權投資當成付出對價的一部分。一是同一控制下的企業合併，付出對價以帳面價值計量；二是非同一控制下的企業合併，付出對價以公允價值計量。

合併成本是被投資企業在其最終控制方的合併財務報表中的淨資產帳面價值的份額+最終控制方購買被投資企業形成的商譽。

在這類合併中注意有兩個帳面價值

一是付出對價的帳面價值，付出對價的帳面價值根據權益法下的記帳規則進行調整；

二是被投資企業在其最終控制方的報表當中淨資產帳面價值的份額。

這兩種帳面價值的差額計入資本公積—資本溢價或者股本溢價；

甲在2014年1月1日取得同一控制下的乙公司25%的股份，花了3000萬大洋（假設沒有交易費用，否則要把交易費用計入初始投資成本），對乙重大影響。

很顯然這裡的長期股權投資用權益法計量。

當天乙公司可辨認淨資產帳面價值為11000萬元（假定以公允價值相等，因為11000*25%<3000，所以初始投資成本就是3000，如果大於，則要調整初始投資成本，差額計入營業外收入），2014年和2015年，乙公司累計實現淨利潤500萬元（注意要考慮根據乙公司購買日淨資產的公允價值為基礎調整淨利潤，兩個調整，一是考慮資產公允價值和帳面價值不一致是為對成本的調整，二是內部交易的抵消對損益的調整），但是這個題目當中就不需要調整了。

2016年1月1日，甲公司通過定向增發1000萬股（每股面值1元，公允價值4.5元）的方式購買同一集團內另一企業持有的乙公司40%的股權，這樣，甲公司就持有了乙公司合計65%的股權，權益法計量要轉換成成本法計量了。當日，乙公司在最終控制方合併財務報表中的淨資產的帳面價值為11500萬元，沒有商譽。

2014年1月1日 

借：長期股權投資 3000

貸：銀行存款 3000

2014年-2015年：

借：長期股權投資——損益調整 500*25%= 125

貸：投資收益 500*25%=125

2016年1月1日 

借：長期股權投資 11500*65%=7475

貸：長期股權投資 3000+125=3125

        股本 1000

         資本公積—股本溢價 3350

合併成本是投資企業付出對價的公允價值與被投資企業可辨認淨資產帳面價值的份額的孰高值來確定。

如果付出對價的公允價值高，則其為初始投資成本，差額部分體現為商譽；

如果付出對價的公允價值低，則以乙公司可辨認淨資產公允價值的份額為初始投資成本，差額部分計入營業外收入。

假設甲和乙不受同一控制方控制，2016年1月1日乙公司可辨認淨資產公允價值為11500萬元，其它條件相同。

那麼2014年1月1日以權益法記帳的會計分錄是一樣的，差別就體現在2016年1月1日的會計分錄當中，此時甲企業對乙企業的初始投資成本就以付出對價的公允價值與乙企業可辨認淨資產公允價值的份額的孰高值來確定。

借：長期股權投資 7625

貸：長期股權投資—初始投資成本 3000

                            —損益調整 125

        股本 1000

         資本公積—股本溢價 3500

計算商譽=7675-11500*65%=150萬元。

出售部分股權以前，在個別財務報表上長期股權投資原本是以成本法記帳，長期股權投資表現的是合併日的初始投資成本。

一般來說帳面價值不變，只有發生減值的時候才會發生變化。

對於出售的股權部分，出售所獲得的現金與帳面價值的差額計入投資收益，剩餘股權部分因為轉換成權益法計量，所以該部分長期股權投資帳面價值會根據被投資企業的所有者權益的變化而變化。

但是在出售之前成本法計量下的帳面價值一直不變，出售以後變為權益法計量，那就要發生改變，因而對帳面價值必須進行追溯調整。

甲、乙沒有關聯，均按照10%提取盈餘公積。

2017年1月1日，甲通過支付一項固定資產、交易性金融資產和庫存商品取得乙公司70%的股份，固定資產原值2000萬，已產生折舊800萬，公允價值為1000萬，交易性金融資產帳面價值為1300萬（初始投資成本為1200萬，公允價值變動100萬），公允價值1600萬元，庫存商品帳面價值800萬，公允價值為1000萬，增值稅稅率為17%。

當天資產交付給乙公司並辦妥相關手續。發生相關交易費用為30萬元。購買日乙公司可辨認淨資產公允價值為5000萬元，投資時有一項固定資產帳面價值240萬元，公允價值480萬元，預計還可使用20年，淨殘值為零。有一項無形資產帳面價值160萬元，公允價值240萬元，預計還可使用10年，淨殘值為零。

借：長期股權投資 3770 （因為3770>5000*70%，此時體現的是商譽，但是個別財務報表當中不體現商譽）

        累計折舊 800

         營業外支出 200 （相當於處置了固定資產，體現營業外支出。）

貸：固定資產 2000

       交易性金融資產—成本 1200

                          —公允價值變動 100

        投資收益 300 （相當於處置了交易性金融資產，體現投資收益）

        主營業務收入 1000（相當於銷售了存貨，要計主營業務收入）

         應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 170 （增值稅是一種價外稅，也是一種支出，只要是付出對價，都需要計入長期股權投資的初始投資成本）

借：主營業務成本 800 （相當於出售了存貨）

貸：庫存商品 800

借：公允價值變動損益 100 （相當於出售交易性金融資產，公允價值變動損益都計入投資收益）

貸：投資收益 100

借：管理費用 30 （注意成本法下交易費用計入當期損益，權益法下計入初始投資成本）

貸：銀行存款 30

2017年12月31日，乙公司全年實現淨利潤為1800萬元；2018年2月3日，乙公司股東大會宣布發放現金股利1000萬元，2018年乙公司全年實現淨利潤1500萬元；

2017年和2018年儘管乙公司產生利潤，但是成本法計量下，甲公司的長期股權投資成本不變，所有者權益增加不作會計分錄。

只有2018年2月3日甲公司作會計分錄，會計分錄如下：   

借：應收股利 1000*70%=700

貸：投資收益 700

2019年7月1日，甲公司將其持有的乙公司35%的股份出售，取得價款2500萬元，2019年上半年乙公司產生淨利潤500萬元，甲公司對乙公司產生重大影響，變更為採用權益法計量。

借：銀行存款 2500

貸：長期股權投資 3770/2=1885

      投資收益 615

因為要採用權益法計量了，所以只要乙公司所有者權益發生變動，甲公司對其長期股權投資的帳面價值就需要發生改變，因此需要進行追溯調整。

（1）、追溯調整初始投資成本

因為3770*50%=1885>5000*70%*50%=1750，差額部分體現為商譽，所以初始投資成本不需要進行調整。

（2）、追溯調整權益法下長期股權投資的帳面價值

2017年，調整淨利潤=1800-（480-240）/20-（240-160）/10=1780，甲公司2017年應確認的投資收益為1780*35%=623；

2018年，調整淨利潤=1500-240/20-80/10=1480，甲公司2018年應確認的投資收益為1480*35%=518；

因為2018年2月3日，乙公司宣布發放現金股利1000萬元，分給甲公司的是1000*70%=700萬元，這部分現金分紅在成本法下體現為投資收益，在權益法下是要減少甲公司長期股權投資的帳面價值的（因為分紅導致乙公司所有者權益減少了），在此時，應該將成本法下體現的投資收益在轉換時扣除掉。

2017年1月1日-2018年12月31日，應該追溯調整的留存收益=623+518-700/2=791。

借：長期股權投資 791

貸：留存收益 79.1

      未分配利潤 711.9

2019年1月1日-2019年6月31日，因為是當年發生，所以不用追溯調整，直接計入當年的投資收益就好。調整淨利潤=500-240/20/2-160/10/2=486。

借：長期股權投資 486*35%=170.1

貸：投資收益 486*35%=170.1

2019年7月1日，甲對乙持有的剩餘長期股權投資的帳面價值=1885+791+170.1=2846.1

這一部分非常難以理解。不理解的同學要先跳過去看看企業合併的會計處理，根據2006年會計準則的調整，非同一控制下的企業合併編制企業合併報表時，要先將成本法計量的長期股權投資用權益法進行調整，這樣做：

一是為了將母公司帳上的長期股權投資與子公司的所有者權益相互抵消（因為如果是成本法，長期股權投資帳面價值不變，而權益法下則隨著被投公司所有者權益的變化而發生變化）；

二是這樣抵消的同時可以在報表上體現少數股東權益的變化。

在這裡，我們直接理解為先將全部的長期股權投資出售，獲得的對價是銀行存款+剩餘股權的公允價值，編制合併財務報表時已經將長期股權投資從成本法調整為權益法了。

合併報表上體現的長期股權投資的帳面價值是以購買日被投資企業可辨認淨資產公允價值持續計算的淨資產的份額。

那麼合併報表中確認的投資收益=處置股權取得的對價與剩餘股權公允價值之和-（按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始以其公允價值持續計算的淨資產的份額+按原持股比例計算的商譽）+與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益。

假設是將全部長期股權投資出售掉，那麼原來計入的其他綜合收益就也要轉到投資收益中來。

20×7年1月1日，甲花了600大洋取得乙公司100%的股權，當日乙公司可辨認淨資產的公允價值為500萬元，有商譽100萬元。

20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司按購買日公允價值計算實現的淨利潤50萬元，持有可供出售金融資產的公允價值升值25萬元。

20×9年1月8日，甲公司轉讓乙公司60%的股權，收取現金480萬元存入銀行，轉讓後甲公司對乙公司的持股比例為40%，能夠對其施加重大影響。

20×9年1月8日，即甲公司喪失對乙公司的控制權日，乙公司剩餘40%股權的公允價值為320萬元。假定甲、乙公司提取盈餘公積的比例均為10%。

假定乙公司未分配現金股利，並不考慮其他因素。

借：銀行存款 480

 貸：長期股權投資 3 600（6 00×60%）

       投資收益 120

借：長期股權投資 30

 貸：盈餘公積 2（50×40%×10%）

      未分配利潤 18（500 000×40%×90%）

       其他綜合收益 10（25×40%）

根據公式，合併報表中確認的投資收益=處置股權取得的對價與剩餘股權公允價值之和-（按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始以其公允價值持續計算的淨資產的份額+按原持股比例計算的商譽）+與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益。

合併財務報表中應確認的投資收益=480+320-（500+100+50+25）+25=150萬元。

在個別財務報表的基礎上編制合併財務報表，應該分三步來編制，

第一步是調整剩餘部分股權至公允價值

個別財務報表上剩餘部分股權只是調整到了以權益法追溯調整後的長期股權投資的帳面價值，但是合併財務報表下，該部分長期股權投資必須以公允價值計量，因而還需要進一步調整，即：

借：長期股權投資 320

 貸：長期股權投資 270 （600*40%+30）

       投資收益 50

第二步是調整個別財務報表部分處置收益的歸屬期間

在個別財務報表中，處置部分的股權收益包含兩個部分

一是從成本法下計量的長期股權投資與經過權益法調整後的長期股權投資帳面價值的差額。

二是出售獲得的對價與經過權益法調整後的長期股權投資的帳面價值的差額。

也就是說，在個別財務報表處理中，出售部分股權獲得120萬的收益當中包含了兩部分。

一是45萬（（50+25）*60%，即經過權益法調整帶來的收益）。

二是75萬（即（120-45），處置帶來的投資收益）。

對於經權益法調整帶來的收益在合併財務報表中早就計入了投資收益，在出售部分股權時，這部分投資收益已經變成了留存收益了，已經不是處置帶來的投資收益，真正由處置帶來的投資收益只有75萬元，因此計入留存收益的這一部分必須調整。

借：投資收益 45

 貸：盈餘公積 3（50*60%*10%）

      未分配利潤 27 （50*60%*90%）

       其他綜合收益 15 （25*60%）

第三步是將其他綜合收益全部轉換成投資收益，即：

借：其他綜合收益 25

 貸：投資收益 25

公允價值計量轉換為成本法的計量與（1）中權益法的計量轉換為成本法的計量大體相同，只要把以公允價值計量的金融資產當成付出對價的一部分就可以。

在同一控制下的企業合併下注意兩個帳面價值的比較，差額計入資本公積，在非同一控制下的企業合併下注意兩個公允價值的比較，差額要麼計入商譽，要麼計入營業外收入，就可以了。

假設甲持有乙60%的股份，該筆長期股權投資的帳面價值為10000萬元，2016年1月1日，甲出售乙50%的股份，獲得6000萬元銀行存款，使得其持股比例變更為10%，剩餘股權改為以公允價值計量的可供出售金融資產，公允價值為1200萬元。則會計分錄如下：

借：銀行存款 6000

貸：長期股權投資 5000 (轉換日出售部分股權帳面價值)

投資收益 1000

借：可供出售金融資產 1200

貸：長期股權投資 1000 (轉換日剩餘股權帳面價值)

投資收益 200

這裡將公允價值計量的金融資產作為得到長期股權投資的付出對價來理解就可以了。

一定要注意權益法下兩個條件反射，

一是調整初始投資成本，交易費用要考慮計入初始投資成本；

二是根據被投資企業所有者權益的變動來調整長期股權投資的帳面價值。

在第二個條件反射當中，要注意調整淨利潤的處理，因為被投資企業計算淨利潤的時候是以資產的帳面價值來計算的，但是在投資企業來看，都是以公允價值計算的，所以要注意調整成本進而計算調整淨利潤。另外一個就是要計算內部交易，這個以後再寫文章繼續說。

假設甲持有乙30%的股份，以權益法計量，長期股權投資的帳面價值為10000萬元，另外因為被投資企業其他綜合收益以及其他所有者權益變動的影響，使得甲記錄了1000萬元的其他綜合收益和1000萬元的資本公積—其他資本公積。2016年1月1日，甲出售乙15%的股權，獲得5500萬元的銀行存款，剩餘乙15%的股權的公允價值為5500萬元。

借：銀行存款 5500

貸：長期股權投資5000 (轉換日出售部分股權帳面價值)

      投資收益 500

借：其他綜合收益 1000

貸：投資收益 1000

借：資本公積—其他資本公積 1000

貸：投資收益 1000

借：可供出售金融資產 5500 (轉換日公允價值)

貸：長期股權投資 5000 (轉換日剩餘股權帳面價值)

      投資收益 500

註：由於本文創作已有一段時間，故而文中有些內容可能已經刪減，比如可供出售等，但我們尊重作者的創作，請大家看到這些部分內容時，記得提醒自己昂，奧奧在此給大家鞠躬~

希望這一內容能給各位考生提供幫助。雖然這部分很難，但是相信自己一定可以學會的，多做題目，祝各位學習充實而又愉快。幸福都是奮鬥出來的！

丨本文由東奧會計在線（ID：dongaocom） 整理髮布，本文來源：知乎：我本人間一浪子。若需引用或轉載，請聯繫原作者授權。