以無形資產對外投資需要交納個人所得稅嗎？
彭懷文
無形資產屬於非貨幣性資產，按規定以無形資產對外投資需要交納個人所得稅。
同時，對於專利技術等屬於技術成果的，可以享受優惠政策。
一、非貨幣性資產投資應交個人所得稅
個人以非貨幣性資產對外投資，實際上兩個交易的結合，一個交易就是對外轉讓非貨幣性資產，二就是用轉讓所得在進行投資。因此，個人發生非貨幣性資產對外投資業務時，隱含著財產轉讓的經濟交易事項，根據稅法規定應按照「財產轉讓所得」計徵個人所得稅。
（一）非貨幣性資產投資
《財政部 國家稅務總局關於個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2015]41號）第五條明確，非貨幣性資產，是指現金、銀行存款等貨幣性資產以外的資產，包括股權、不動產、技術發明成果以及其他形式的非貨幣性資產。
非貨幣性資產投資，包括以非貨幣性資產出資設立新的企業，以及以非貨幣性資產出資參與企業增資擴股、定向增發股票、股權置換、重組改制等投資行為。
個人以非貨幣性資產投資，取得被投資企業的股權價值高於該資產原值的部分，根據個人所得稅法規定，屬於個人財產轉讓所得，應繳納個人所得稅。但是由於在非貨幣性資產投資交易過程中沒有或僅有少量現金流，且大多數交易金額較大，納稅人可能缺乏足夠的資金繳稅。因此，為鼓勵和引導民間個人投資，《國務院關於印發中國（上海）自由貿易試驗區總體方案的通知》（國發[2013]38號）批准上海自貿區先行試點非貨幣性資產投資分期繳納個人所得稅政策。
為進一步鼓勵和引導民間個人投資，經國務院批准，從2015年4月1日將在上海自由貿易試驗區試點的個人非貨幣性資產投資分期繳稅政策推廣至全國（即財稅[2015]41號文）。
（二）應稅項目
個人以非貨幣性資產投資，屬於個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照「財產轉讓所得」項目，依法計算繳納個人所得稅。
（三）應納稅所得額
財稅[2015]41號文第二條第一款規定，個人以非貨幣性資產投資，應按評估後的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入。非貨幣性資產轉讓收入減除該資產原值及合理稅費後的餘額為應納稅所得額。
《國家稅務總局關於個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅徵管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第20號）第四條進一步明確，納稅人非貨幣性資產投資應納稅所得額為非貨幣性資產轉讓收入減除該資產原值及合理稅費後的餘額。
1.收入確認時間
財稅[2015]41號文第二條第二款規定，個人以非貨幣性資產投資，應於非貨幣性資產轉讓、取得被投資企業股權時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。
2.資產原值
國家稅務總局公告2015年第20號第五條規定，非貨幣性資產原值為納稅人取得該項資產時實際發生的支出。
納稅人無法提供完整、準確的非貨幣性資產原值憑證，不能正確計算非貨幣性資產原值的，主管稅務機關可依法核定其非貨幣性資產原值。
第七條規定，納稅人以股權投資的，該股權原值確認等相關問題依照《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號發布）有關規定執行。
3.合理稅費
國家稅務總局公告2015年第20號第六條規定，合理稅費是指納稅人在非貨幣性資產投資過程中發生的與資產轉移相關的稅金及合理費用。
【案例-1】非貨幣性資產投資個人所得稅的計算
張某與李某經協商後，準備合作成立一家有限責任公司。張某以其在某寫字樓擁有的辦公房產按照市場價值300萬元作為出資，李某以現金200萬元出資。
李某的辦公房產是他在5年前購買的，當時實際花費支出是120萬元。假定該房產在過戶到新成立的有限責任公司時，支付了評估費等稅費共計30萬元。
問題：計算李某應交個人所得稅。
【解析】根據財稅[2015]41號文和國家稅務總局公告2015年第20號相關規定，李某應交個人所得稅：（300-120-30）×20%=30萬元
（四）納稅人和納稅地點
1.納稅人
國家稅務總局公告2015年第20號第一條規定，非貨幣性資產投資個人所得稅以發生非貨幣性資產投資行為並取得被投資企業股權的個人為納稅人。
2.納稅地點
根據國家稅務總局公告2015年第20號第三條規定，非貨幣性資產投資產生的個人所得稅分三種情況確定納稅地點：
（1）以不動產投資的
納稅人以不動產投資的，以不動產所在地地稅機關為主管稅務機關。
（2）以股權投資的
納稅人以其持有的企業股權對外投資的，以該企業所在地地稅機關為主管稅務機關。
（3）以其他非貨幣資產投資的
納稅人以其他非貨幣資產投資的，以被投資企業所在地地稅機關為主管稅務機關。
（五）非貨幣資產投資一次性繳稅有困難的可分期繳納
1.分期繳納的稅法規定
財稅[2015]41號文第三條規定，個人應在發生上述應稅行為的次月15日內向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃並報主管稅務機關備案後，自發生上述應稅行為之日起不超過5個公曆年度內（含）分期繳納個人所得稅。
分期繳納的前提是，「納稅人一次性繳稅有困難的」，如果在發生非貨幣性資產投資時，在取得被投資企業股權同時還有現金收入的，應將現金收入優先繳稅。
還有需要注意的是「5個公曆年度內（含）」不是指「周年」。例如，李某在2019年3月15日發生了一筆非貨幣性資產投資，應繳納個人所得稅，但是一次性繳稅有困難。那麼，李某可以根據自身的情況制定分期繳納計劃，在2019年至2023年這5個年度內分期繳稅，最遲必須在2023年12月31日前繳清稅款。在這裡的2019年是算一個年度的，因此分期的時間是不能從2019年3月算到2024年3月的。
2.現金收入優先繳稅
財稅[2015]41號文第四條規定，個人以非貨幣性資產投資交易過程中取得現金補價的，現金部分應優先用於繳稅；現金不足以繳納的部分，可分期繳納。
個人在分期繳稅期間轉讓其持有的上述全部或部分股權，並取得現金收入的，該現金收入應優先用於繳納尚未繳清的稅款。
3.分期繳稅計劃的制定、變更與備案
根據《國家稅務總局關於個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅徵管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第20號，以下簡稱20號公告）第八條規定，納稅人非貨幣性資產投資需要分期繳納個人所得稅的，應於取得被投資企業股權之日的次月15日內，自行制定繳稅計劃並向主管稅務機關報送《非貨幣性資產投資分期繳納個人所得稅備案表》、納稅人身份證明、投資協議、非貨幣性資產評估價格證明材料、能夠證明非貨幣性資產原值及合理稅費的相關資料。
2015年4月1日之前發生的非貨幣性資產投資，期限未超過5年，尚未進行稅收處理且需要分期繳納個人所得稅的，納稅人應於本公告下發之日起30日內向主管稅務機關辦理分期繳稅備案手續。
20號公告第九條規定，納稅人分期繳稅期間提出變更原分期繳稅計劃的，應重新制定分期繳稅計劃並向主管稅務機關重新報送《非貨幣性資產投資分期繳納個人所得稅備案表》。
（六）納稅申報
1.自行申報
20號公告第二條規定，非貨幣性資產投資個人所得稅由納稅人向主管稅務機關自行申報繳納。
2.申報納稅
20號公告第十條規定，納稅人按分期繳稅計劃向主管稅務機關辦理納稅申報時，應提供已在主管稅務機關備案的《非貨幣性資產投資分期繳納個人所得稅備案表》和本期之前各期已繳納個人所得稅的完稅憑證。
20號公告第十一條規定，納稅人在分期繳稅期間轉讓股權的，應於轉讓股權之日的次月15日內向主管稅務機關申報納稅。
3.被投資企業的報告義務
雖然20號公告明確規定了非貨幣性資產投資個人所得稅由納稅人自行向稅務機關申報，被投資企業不是扣繳義務人，但是被投資企業確仍然負有報告義務。
20號公告第十二條規定，被投資企業應將納稅人以非貨幣性資產投入本企業取得股權和分期繳稅期間納稅人股權變動情況，分別於相關事項發生後15日內向主管稅務機關報告，並協助稅務機關執行公務。
二、技術成果投資入股的可以適用選擇性優惠政策
本來技術成果也是屬於非貨幣性資產的，其對外投資入股涉及到的個人所得稅是可以適用非貨幣性資產投資的個人所得稅政策規定的。
但是，以專利技術為代表的技術成果，與一般的不動產或動產等非貨幣性資產也有很大不同，國家為促進技術成果轉化，對科技成果投資入股實施更加優惠的政策，因此對其專門規定有更加優惠的政策。
（一）技術成果投資入股選擇性稅收優惠政策
《財政部 國家稅務總局關於完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅[2016]101號）第三條規定：
企業或個人以技術成果投資入股到境內居民企業，被投資企業支付的對價全部為股票（權）的，企業或個人可選擇繼續按現行有關稅收政策執行，也可選擇適用遞延納稅優惠政策。
選擇技術成果投資入股遞延納稅政策的，經向主管稅務機關備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費後的差額計算繳納所得稅。
因此，企業或者個人技術成果投資入股選擇遞延納稅有兩個條件：一是入股的對象必須是境內居民企業；二是入股的被投資企業支付的對價必須是100%的股票（權）。如果被投資企業還有其他現金對價或者除股票（權）的非貨幣性資產等作為對價的，就不能適用選擇性優惠政策。
一般的非貨幣性資產投資，只有在「一次性繳稅有困難的」，才可以選擇分期繳納，期限是在5個公曆年度內。而技術成果投資入股可以選擇遞延納稅，遞延至股權轉讓時，具體時間並無限制，完全是超過非貨幣性資產的時限額的，只要不轉讓股權就可一直遞延下去。
（二）技術成果投資入股的界定
財稅[2016]101號第三條規定：技術成果是指專利技術（含國防專利）、計算機軟體著作權、集成電路布圖設計專有權、植物新品種權、生物醫藥新品種，以及科技部、財政部、國家稅務總局確定的其他技術成果。
技術成果投資入股，是指納稅人將技術成果所有權讓渡給被投資企業、取得該企業股票（權）的行為。
（三）技術成果投資取得股權後上市再處置股票的處理
財稅[2016]101號第四條第（二）款規定，個人因股權激勵、技術成果投資入股取得股權後，非上市公司在境內上市的，處置遞延納稅的股權時，按照現行限售股有關徵稅規定執行。
《國家稅務總局所得稅司關於印發的通知》（稅總所便函﹝2016﹞149號）進一步明確：納稅人因獲得非上市公司實施條件的股權激勵而選擇遞延納稅的，自其取得股權至實際轉讓期間，因時間跨度可能非常長，其中會出現不少變數。如果公司在境內上市了，員工持有的遞延納稅股權，自然轉為限售股。根據財稅[2016]101號第四條第（二）款規定，相關稅務處理應按照限售股相關規定執行。具體為三個方面：一是股票轉讓價格，按照銷售股有關規定確定；二是扣繳義務人轉為限售股轉讓所得的扣繳義務人（即證券機構），實施股權激勵的公司、獲得技術成果的企業只需及時將相關信息告知稅務機關，無須繼續扣繳遞延納稅股票個人所得稅；三是個人股票原值仍按照財稅[2016]101號文件規定確定。也就是說，轉讓的股票來源於股權激勵的，原值為其實際取得的成本；來源於技術成果投資入股的，原值為技術成果原值。如果證券機構扣繳的個人所得稅與納稅人的實際情況有出入，個人需按照《財政部 國家稅務總局 證監會關於個人轉讓上市公司限售股所得徵收個人所得稅有關問題的通知》（財稅﹝2009﹞167號）的規定，向證券機構所在地稅務機關申請辦理稅收清算。
（四）轉增股本或以股權對外投資的處理
財稅[2016]101號第四條第（四）款規定，持有遞延納稅的股權期間，因該股權產生的轉增股本收入，以及以該遞延納稅的股權再進行非貨幣性資產投資的，應在當期繳納稅款。
根據相關規定，被投資企業以未分配利潤、盈餘公積、資本公積轉增股本，需要按照「利息、股息、紅利所得」項目計徵個人所得稅。同時，根據《財政部 國家稅務總局關於將國家自主創新示範區有關稅收試點政策推廣到全國範圍實施的通知》（財稅[2015]116號）規定，自2016年1月1日起，中小高新技術企業轉增股本時，個人股東在不超過5個公曆年度內（含）分期繳納。但是，個人持有遞延納稅的股權期間，發生轉增股本的，根據財稅[2016]101號第四條第（四）款規定，因遞延納稅股權產生的轉增股本收入，應在當期繳納稅款。
個人以股權進行對外進行非貨幣性資產投資，《財政部 國家稅務總局關於個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅﹝2015﹞41號）規定可以分期5年繳納。但個人因股權激勵取得的限制性股票解禁所得選擇遞延納稅的，個人再以遞延納稅的股權進行非貨幣性資產投資的，根據財稅[2016]101號第四條第（四）款規定，則須在非貨幣性資產投資當期繳納稅款。
（五）遞延納稅股權轉讓的處理
個人以技術成果投資入股到境內居民企業，被投資企業支付的對價全部為股票（權）的，個人選擇技術成果投資入股遞延納稅政策的，經向主管稅務機關備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費後的差額計算繳納所得稅。
《國家稅務總局關於股權激勵和技術入股所得稅徵管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第62號）第一條第（七）款規定，遞延納稅股票（權）轉讓、辦理納稅申報時，扣繳義務人、個人應向主管稅務機關一併報送能夠證明股票（權）轉讓價格、遞延納稅股票（權）原值、合理稅費的有關資料，具體包括轉讓協議、評估報告和相關票據等。資料不全或無法充分證明有關情況，造成計稅依據偏低，又無正當理由的，主管稅務機關可依據稅收徵管法有關規定進行核定。
（六）享受遞延納稅股權優先轉讓
財稅[2016]101號第四條第（四）款規定，個人轉讓股權時，視同享受遞延納稅優惠政策的股權優先轉讓。遞延納稅的股權成本按照加權平均法計算，不與其他方式取得的股權成本合併計算。
（七）遞延納稅備案
根據財稅[2016]101號第五條第（一）款規定，對股權激勵或技術成果投資入股選擇適用遞延納稅政策的，企業應在規定期限內到主管稅務機關辦理備案手續。未辦理備案手續的，不得享受本通知規定的遞延納稅優惠政策。
國家稅務總局公告2016年第62號第一條第（五）款第3項規定，個人以技術成果投資入股境內公司並選擇遞延納稅的，被投資公司應於取得技術成果並支付股權之次月15日內，向主管稅務機關報送《技術成果投資入股個人所得稅遞延納稅備案表》（附件3）、技術成果相關證書或證明材料、技術成果投資入股協議、技術成果評估報告等資料。
【案例-2】個人以技術成果投資入股的個人所得稅計算
李某2019年3月以其所有的某項專利技術投資作價100萬元入股A企業，獲得A企業股票50萬股，佔企業股本的5%。若李某發明該項專利技術的成本為20萬元，入股時發生評估費及其他合理稅費共10萬元。假設後來李某將這部分股權以200萬元賣掉，轉讓時發生稅費15萬元，李某應如何計算納稅？
【解析】李某專利技術投資入股，有兩種稅收處理方式：一是按照原有政策，在入股當期，對專利技術轉讓收入扣除專利技術財產原值和相關稅費的差額計算個人所得稅，並在當期或分期5年繳納；二是按照新政策，專利技術投資入股時不計稅，待轉讓這部分股權時，直接以股權轉讓收入扣除專利技術的財產原值和合理稅費的差額計算個人所得稅。
（1）按原政策計算：
李某技術入股當期需繳稅，應納稅額＝（100萬元-20萬元-10萬元）×20%＝14萬元
轉讓股權時李某也需繳稅，應納稅額＝（200萬元-100萬元-15萬元）×20%＝17萬元
兩次合計，李某共繳納個人所得稅31萬元。
（2）按遞延納稅優惠政策計算：
李某入股當期無需繳稅。
待李某轉讓該部分股權時一次性繳稅。轉讓時應納稅額=[200萬元-（20萬元＋10萬元）-15萬元]×20%＝31萬元
雖然政策調整後，李某應繳稅款與原來一樣，但李某在入股當期無需繳稅，壓力大大減小，待其轉讓時再繳稅，確保有充足的資金流。
【案例-3】個人以技術成果投資入股選擇遞延納稅後處置股權所得的個人所得稅計算
資料接【案例-2】，若李某選擇遞延納稅後，李某最終僅以40萬元合理價格將股權賣掉，假設轉讓股權時稅費為5萬元。則轉讓時李某該如何計稅？
【解析】根據遞延納稅相關政策，李某轉讓股權時，按照轉讓收入扣除技術成果原值及合理稅費後的餘額，計算繳納個人所得稅。因此，雖然李某的股權轉讓收入較當初專利技術投資時作價降低了，但其仍根據股權轉讓實際收入計算個人所得稅，李某技術成果投資入股風險大大降低。
應繳稅款=[40萬元-(20萬元＋10萬元)-5萬元]×20%＝1萬元