摘要：企業按照會計準則採用資產負債表債務法對暫時性差異項目進行核算時，所涉及到的兩種暫時性差異應確認為遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債。同時還應相應地調整所得稅費用、資本公積、商譽等項目。遞延所得稅的相關內容在理解過程中有一定的難度，本文對此進行詳細的分析說明，進一步加強對有關內容的理解。
關鍵詞：計稅基礎；暫時性差異；遞延所得稅資產；遞延所得稅負債
企業在對暫時性差異進行核算時，要統一採用資產負債表債務法。在運用資產負債表債務法核算時，將涉及兩個一級會計科目——「遞延所得稅資產」和「遞延所得稅負債」，這兩個科目不易被理解，且會計處理相對複雜，因此本文重點對這兩個科目的確認與計量進行分析。
一、資產和負債的計稅基礎
（一）資產的計稅基礎
計稅基礎是企業新會計準則提出的區別於企業帳面價值的一項重要概念。資產在未來期間會給企業帶來經濟利益的流入，在企業收回這些價值的過程中，按照稅法規定，資產的全部或部分金額在計算應稅所得時能夠稅前扣除，該部分金額即為資產的計稅基礎。換句話說，若假設企業在進行會計核算時所依據的是稅法的有關規定而不是會計準則，那麼資產的計稅基礎就是企業資產負債表中資產的金額。
企業資產在進行初始確認時，資產的取得成本一般就是其計稅基礎，也就是說，在取得該類資產時所支付的費用按照稅法規定在未來期間是可以稅前扣除的。如企業在取得交易性金融資產、可供出售金融資產、長期股權投資等項目時所支付的成本就是其計稅基礎。資產在持續持有的過程中，其計稅基礎通常為該項資產的取得成本扣除已經按稅法規定稅前抵扣掉的金額後的餘額，該餘額在未來會計期間仍可以稅前扣除。如企業的固定資產、無形資產的計稅基礎為取得成本扣除按稅法規定計算的累積折舊額、攤銷額；投資性房地產的計稅基礎以其取得時支付的歷史成本為基礎扣除折舊或攤銷計算確認。
（二）負債的計稅基礎
負債的計稅基礎是負債的帳面價值去除以後會計年度中企業嚴格按稅法規定計算應納稅所得額時能夠稅前扣除的那部分之後的金額，即企業在未來期間按稅法規定不可稅前抵扣的負債價值。
稅法規定稅前扣除標準的負債的確認可能會通過影響企業的損益進而影響不同會計期間的應納稅所得額，同時造成負債的帳面價值與計稅基礎之間存在差額。按照稅法規定一些負債允許全部稅前扣除，這些負債的計稅基礎則為零，即未來期間可予抵扣的金額等於其帳面價值，例如預計負債、預收帳款等；還有一些負債稅法規定了其扣除標準，不能全額扣除，未來期間可抵扣額只是帳面價值的一部分，因此使得該類負債的計稅基礎小於帳面價值，但是其計稅基礎並不為零，例如應付職工薪酬等。
而大部分負債的確定與償還並不影響企業的損益，稅法規定不予稅前扣除，這些負債在未來期間可予抵扣的金額為零，此時其計稅基礎就等於帳面價值，如企業的應付帳款、應付票據、短期借款等。
二、所得稅會計差異
財務會計和稅收在進行收益和所得稅核算時所遵循的原則和服務目的都各不相同。財務會計遵循一般會計準則，核算目的是為了真實、完整地反映企業的財務狀況以及經營成果，為財務報表使用者在進行有關決策時提供有用、可靠的信息；稅收則是嚴格按照有關稅收法規進行核算，並以課稅為最終目的。由於這些不同，同一企業在同一會計期間按會計準則得出的利潤總額與按稅法計算的應稅所得，在金額上往往並不相等，形成永久性差異或者暫時性差異兩類。下面分別對二者進行介紹。
（一）永久性差異
企業在計算收益、費用或損失時，會計準則和稅法的口徑和標準不同，使得企業最終稅前會計利潤與應稅所得額之間產生差異，由這種原因造成的差異即為永久性差異。永久性差異的發生只影響發生當期，並不會對其他會計報告期產生影響，也不存在其他會計報告期的攤銷問題。因此，形成永久性差異的資產或負債的帳面價值與其計稅基礎的金額相等，不需要進行遞延所得稅費用的確認，也不需要在資產負債表中列示。
例如企業購買的國債利息收入，在會計上被確認為收益，而按照稅法規定該筆收入是免稅收入，不作為應稅所得，由此會使稅前會計利潤和應稅所得二者之間形成差異，該項差異只影響收入發生的當期，不會對以後各期的應納稅額產生影響，因此由國債利息收入引起的差異為永久性差異。再如企業發生的超過稅法規定扣除範圍的業務招待費，支付的各項稅收的滯納金和罰款，從其他單位分回的已納稅利潤等造成的會計利潤和應稅所得之間的差異都是永久性差異。
（二）暫時性差異
不同於永久性差異，企業的暫時性差異是指當資產或負債的帳面價值與其計稅基礎金額不等時形成的差額，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
在未來會計期間導致企業應稅所得額和應交所得稅金額增加的暫時性差異稱為應納稅暫時性差異。形成應納稅暫時性差異的情況有兩種：一是當資產帳面價值大於其計稅基礎；二是當負債的帳面價值小於其計稅基礎。此時，企業未來經濟利益的總流入大於稅法規定的未來可抵扣金額，或者未來經濟利益的總流出小於未來期間不可稅前抵扣金額時，未來的納稅義務將增加，因此產生應納稅所得額。例如某項資產帳面價值為200萬元，計稅基礎為150萬元，該項資產未來將給企業帶來200萬元的經濟利益的流入，而按照稅法規定未來可抵扣的金額只有150萬元，企業因為該差異將增加納稅義務，二者的差額50萬元就是應納稅暫時性差異，並且該差異加重了企業的納稅負擔。
與應納稅暫時性差異相對應，在未來期間導致應稅所得額以及應交所得稅金額減少的暫時性差異稱為可抵扣暫時性差異。形成可抵扣暫時性差異的情況同樣有兩種：一是當資產帳面價值小於其計稅基礎時；二是當負債的帳面價值大於計稅基礎時，此時會減輕企業未來的納稅義務。
三、遞延所得稅資產的確認和計量
企業資產或負債產生的可抵扣暫時性差異使企業的納稅義務減少，因而應相應的確認一項資產，該項資產即為遞延所得稅資產。遞延所得稅資產的金額等於可抵扣暫時性差異與企業當期所得稅適用稅率二者的乘積，並且應以未來期間很可能取得的用以抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。
一般地，在確認遞延所得稅資產的同時應對應地減少所得稅費用。
例如，甲公司2011年末存貨帳面價值為100萬元， 已提存貨跌價準備10萬元。假設甲公司所得稅適用稅率為25%，該公司遞延所得稅資產和負債均不存在期初餘額。經分析，2011年年末甲公司存貨的帳面價值為90萬元（100萬元-10萬元），而稅法規定存貨跌價準備不允許稅前扣除，因此計稅基礎為100萬元，形成10萬元的抵扣暫時性差異，由此確認相應的遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=10×25%=2.5萬元。
甲公司的會計分錄如下：
借：遞延所得稅資產 2.5萬
貸：所得稅費用 2.5萬
然而，非同一控制下的企業合併，如果企業取得的各項可辨認資產的公允價值小於其計稅基礎形成可抵扣暫時性差異時，應確認遞延所得稅資產，此時不應再調整所得稅費用，而應減少合併中應予確認的商譽。對於確認時記入權益的交易，在確認遞延所得稅資產的同時，應對應地調整資本公積。
例如，甲公司持有乙公司的股票，計入可供出售金融資產。購買時公允價值為100萬元，2011年年末，乙公司股票公允價值變為90萬。經分析，2011年年末可供出售金融資產帳面價值90萬元，按稅法規定可供出售金融資產因公允價值變動形成的損失不得稅前扣除，因而計稅基礎為100萬元，形成可抵扣暫時性差異10萬元。由此確認相應的遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=10×25%=2.5萬元。
會計分錄如下：
借：遞延所得稅資產 2.5萬
貸：資本公積——其他資本公積 2.5萬
遞延所得稅資產以及下文中遞延所得稅負債，在計量時應採用可抵扣（應納稅）暫時性差異預計轉回期間適用的稅率。目前我國除享受優惠政策的企業外，大部分企業在不同會計年度適用的稅率不發生變化，但是當一些企業稅率發生變化時，已確認的遞延所得稅資產和負債的金額也隨之發生改變，應當重新對其進行計量。
在資產負債表日，企業應覆核遞延所得稅資產的帳面價值。如果未來期間企業遞延所得稅資產的全部或部分利益無法收回，按照謹慎性原則，企業應計提減值準備，調減遞延所得稅資產的帳面價值，該減值準備在未來會計期間允許轉回，依據新的環境進行判定。
四、遞延所得稅負債的確認和計量
應納稅暫時性差異的形成將增加企業的納稅義務，除某些特殊情況外，根據負債確認條件應將應納稅暫時性差異對應地確認為遞延所得稅負債。確認遞延所得稅負債的同時， 應根據業務實際發生情況對應地調整所得稅費用、資本公積和商譽等。
例如，甲公司2009年12月10日購入某設備，原價為120萬元，使用年限為5年，按直線法計提折舊，無殘值；稅法規定應按3年計提折舊。經分析，2011年年末該設備帳面價值為72萬元，計稅基礎為40萬元，因二者的金額不同產生了應納稅暫時性差異32萬元（72萬元-40萬元）。由此確認相應的遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×所得稅稅率=32×25%=8萬元。
會計分錄如下：
借：所得稅費用 8萬
貸：遞延所得稅負債 8萬
然而，一些特殊情況下，不確認遞延所得稅負債。如非同一控制下的企業合併中，如果合併成本大於被合併企業可辨認淨資產公允價值時，按照會計準則該部分差異應確認為商譽，而按照稅法規定不確認商譽，即計稅基礎為零。然而此時帳面價值雖然大於計稅基礎，但是準則並不將二者之間的差異確認為商譽產生的遞延所得稅負債。此外，在除企業合併外發生的交易中，若有關項目的初始確認對企業的收益和應納稅所得額均不產生影響，則由這些資產、負債的初始確認導致的應納稅暫時性差異不對應地確認遞延所得稅負債。
企業新會計準則中的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認使會計和稅法的相關規定更加完善，使會計信息得到更為全面、準確的反映，同時增強了國內外企業之間會計信息的可比性。因此，企業會計人員應對該部分內容引起足夠的重視，使得會計報告的信息更加真實可靠。
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