房地產企業開發產品的成本核算關係到企業所得稅的正確申報繳納,而成本核算的第一步是確定成本核算對象。舊村改造項目中,房地產企業通常採取回遷物業安置的方式對原權屬人進行拆遷補償。那麼在舊村改造中,回遷物業是否應該單獨作為成本核算對象,將會對企業所得稅稅負產生哪些影響?小編藉此篇文章和各位讀者一起交流分析。
首先看稅收政策上對成本核算對象的規定。(國稅發[2009]31號)第二十六條規定了計稅成本對象的6個確定原則:可否銷售原則、分類歸集原則、成本差異原則、功能區分原則、定價差異原則和權益區分原則,並對每一項原則做出了比較詳細的敘述和解釋。其中開發產品能對外經營銷售的或定價存在差異的,「應」分別作為成本核算對象;開發產品因建築上存在明顯差異可能導致其建造成本出現較大差異的,「要」分別作為成本對象進行核算;開發項目屬於受託代建的或多方合作開發的,「應」結合上述原則分別劃分成本對象進行核算。從以上規定中可知,可否銷售原則、成本差異原則、定價差異原則和權益區分原則是在確立成本核算對象的過程中必須遵循的原則。
其次判斷回遷物業是否滿足上述確立為成本核算對象的要求。在可否銷售原則方面,根據企業所得稅的相關規定,回遷物業無償移交給原權屬人須作視同銷售處理,即企業所得稅上仍將回遷物業視作可對外銷售的開發產品。在成本差異原則方面,在一些舊村改造項目中,應當地政府或原權屬人的要求,回遷物業的建造標準高於其他可售產品,即回遷物業的建造成本與其他可售產品也可能存在差異。在定價差異原則方面,根據(國稅發[2009]31號)第七條的規定,回遷物業無償移交給原權屬人需要作視同銷售處理,同時按優先順序列舉了三種視同銷售的定價方法。可是回遷物業與商品房性質不同,是參照同期同類產品的市場價格,還是按照成本加成的方式進行定價,目前企業所得稅政策中並未有統一明確的規定,即回遷物業的定價方式與其他可售產品也可能存在差異。此外,為儘快安置原權屬人,回遷物業的交付進度通常會早於其他可售產品,即回遷物業也符合分類歸集的原則。
結合上述分析可知,根據政策規定內容判斷,回遷物業在多數情況下應該單獨作為成本核算對象。
接下來小編再通過一個簡單的測算,分析回遷物業是否單獨作為成本核算對象將會給企業所得稅帶來哪些潛在的影響。
案例中假設,回遷物業在第一階段發生成本4億元,同時按建築面積比例分攤公共成本2.5億元,合計歸集成本6.5億元。其他可售產品在兩個階段發生成本支出都為1.6億元,分攤公共成本2.5億元,合計歸集成本5.7億元。
從以上測算表中可以看出,如果回遷物業與其他可售產品分別確立為成本核算對象,各自歸集的開發成本是6.5億元和5.7億元。如果未分別確立為成本核算對象,總成本假設按照建築面積比例分攤,各自歸集的開發成本都為6.1億元。
如果開發產品都預售完畢,且竣備時間分為兩個階段,回遷物業在第一階段竣備,而其他可售產品在第二階段竣備。根據(國稅發[2009]31號)第二條的規定,在時點可視為產品完工,須結轉開發產品的實際利潤。因此在第一種成本核算方式下,在兩個階段扣除的開發成本分別為6.5億元和5.7億元。在第二種成本核算方式下,兩個階段扣除的成本分別為6.1億元和6.1億元。
因此可以發現,在兩種不同的成本核算方式下,雖然最後扣除的開發成本總金額相同,但是兩個階段分別扣除的金額產生了差異,導致企業所得稅的納稅金額也產生了時間性的差異。特別是如果其他可售產品因為多歸集了開發成本,而導致第二階段產生了虧損,會由於項目已經銷售完畢,第二階段產生的虧損無法及時在稅前彌補,造成最後的企業所得稅納稅金額增加。