本案另一值得玩味之處在於一審和二審法院認定「真實交易」的標準，在作者看來，法院認定「真實交易」的標準顯示了自由心證的審判者還原法律事實的思路，這一思路與相對人和稅務機關的思路有所不同。
首先來看稅務機關認定虛開的思路：稅務機關查處虛開通常包括兩種情況，一種是直接取證並定性虛開，第二種是通過協查取證定性虛開。
第一種認定虛開的基本思路稱之為「三流一致」，是指貨物（服務）流向和資金流向與發票流向相匹配。這一思路可溯源至《國家稅務總局關於加強徵收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192號）第三條：「納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣」。
實踐中稅務機關採集證據達到明顯優勢標準，證實以下事實依據時，即可定性納稅人存在虛開發票行為：
情形一：不存在與發票流相對應的貨物（服務）流；
情形二：貨物（服務）流與發票流不是同一方向；
情形三：貨物（服務）流與發票流雖然是同一方向，但實際銷售貨物（服務）的數量、品名、規格與發票記載有不能合理解釋的差異；
情形四：不存在與發票流相對應的資金流，且不存在與發票流相對應形成的債權債務關係（如果僅僅沒有資金流，不能證實一定存在虛開，因為有可能掛帳形成應收應付款項）；
情形五：資金流與發票流不是同一方向（如果採用票據結算，則不能證實一定存在虛開，因為票據可以背書轉讓，提示承兌人不一定是第一持票人）；
情形六：資金流與發票流是同一方向，但金額與發票記載不符；
情形七：資金流與發票流是同一方向且金額也一致，但存在不能合理解釋的，與該資金流相伴生的異常資金結算（稅務檢查中通常稱為「資金回流」）
本案中，稅務機關通過檢查採集證據達到明顯優勢標準，證實存在兩個事實依據：1.發票記載信息與行政相對人供應商的發貨信息和受票人的收貨信息存在矛盾，說明存在「情形三」；2.根據查詢銀行對帳單發現行政相對人取得收款結算票據後立即貼現，貼現後其業務負責人近親屬個人帳戶向受票人辦公室主任及財務總監個人銀行帳戶轉帳，說明存在「情形七」。可見，從稅務機關的思路來看認定行政相對人虛開當無疑義。
但本案中稅務機關除了第一種認定虛開的基本思路，還通過協查取證的方式為虛開定性加上了一個更重的，在稅務機關看來似乎是舉足輕重的砝碼——《已證實虛開通知單》。稅務機關提交給法院的證據就包括了兩份書證，證明行政相對人的供應商開具給行政相對人的增值稅專用發票「已被證實均為虛開」。關於《已證實虛開通知單》的法律意義和證明作用，已經有不少這方面闡釋，在此不擬贅述。後面作者會結合這一通知單分析法院的審判思路。
為了推翻稅務機關虛開定性，行政相對人也提出了相應的申辯意見，從中我們也得以一窺納稅人判斷一項發票開具行為是否屬於「真實交易」的常見思路：
一、行政相對人認為自己有真實的貨物購進行為和貨物銷售行為，而且收到了貨款。因此「有交易則無虛開」；
二、受票方收貨明細與發票記載存在時間、規格、數量不匹配的情況系管理不規範或行業慣例造成的，並因此導致其無法提供詳細的證據還原、匹配每一單貨物的供貨與收貨情況。因此「存在與發票記載相矛盾的其他證據不等於交易不真實」；
三、行政相對人業務負責人向受票人相關人員付款不等於資金回流，不能說明交易不真實；
四、稅務機關負有證明「交易不真實」的舉證責任。
對於行政相對人來說遺憾的是，除了第四條在《虛開發票爭議案件中舉證責任和真實交易的認定標準（上）》中已經被一審和二審法院否定，其他三條也未能得到法院的支持。
從判決書的說理部分中可以看出，法院認定「真實交易」的標準與稅務機關和納稅人都有所不同，對訴訟雙方提交到法院的證據印證交易是否真實存在勝過關心交易形式和「三流一致」。
首先，法院明確對於行政相對人銷售的全部鋼材中，從平潭正源公司購買的部分不屬於真實交易，論述思路為：
前提1：行政相對人從平潭正源公司購買的鋼材對應的29份增值稅專用發票經稅務機關認定已證實虛開。
前提2：行政相對人進行納稅評估自查時對該29份增值稅發票以來源不明進行了進項稅額轉出並補繳了增值稅。
推論1：行政相對人認可從從平潭正源公司取得的發票系虛開
推論2：行政相對人從平潭正源公司未真實購買鋼材
結論：行政相對人不可能將不存在的鋼材再銷售給長江公司。
通過這一論事思路可見法院根據前提2得出了「行政相對人認可取得虛開發票」的推論。而前提2在某種意義上相當於行政相對人在訴訟外對已證實虛開通知單的自認，雖然《行政訴訟法》只是有條件的承認訴訟中的自認而不承認訴訟外的自認，但顯而易見本案中行政相對人未對《已證實虛開通知單》提出申辯而是直接接受對法官自由心證造成了對行政相對人不利的影響。
第二、法院認定行政相對人從三鋼公司購買的鋼材並未實際銷售給受票方，論述思路為：
前提1：行政相對人沒有任何關於鋼材交付的送貨單據或是收貨單據等用以證明貨物實際進行了交付的證據。
前提2：沒有物流公司進行貨物運輸交付的有效物流送貨單據或是收貨單據。承運人在出具的「情況說明」中也沒有說明和確認其將行政相對人所稱的鋼材運輸到了受票人生產經營地點。
前提2的子前提1：行政相對人作為貿易公司沒有運輸能力。
前提2的子前提2（對行政相對人意見的反駁）：行政相對人稱承運人的司機不知道具體送貨地是受票人生產經營地點這一理由明顯有悖於常理，不可接受。
前提3：受票人自行製作的收料明細表及自行列印形成的收料單與行政相對人購貨明細幾乎全部無法匹配。
前提3的子前提：行政相對人系商貿企業，購進貨物和銷售貨物的品名、規格和數量應當匹配。
前提4（對行政相對人意見的反駁）：行政相對人並沒有充分證據證明貨物經中轉倉庫中轉的具體情況，且與行政相對人有關人員的陳述相矛盾。
前提5（對行政相對人意見的反駁）：受票人向行政相對人支付「貨款」的當日或次日，行政相對人即有款項轉入自然人帳戶，隨後相關款項又從自然人帳戶轉入受票人的有關負責人帳戶，種種跡象均與常理不符。
結論：行政相對人與受票方不屬於真實交易。
值得注意的是，一審法院在說理部分強調了資金流向只是對於交易真實性的輔助證明，不可能起到關鍵證據的作用。即使資金流向真實，也不證明交易當然真實；即使資金流向不存在，與發票流向不符或存在回流，也不證明交易不真實。二審法院在一審法院說理的基礎上的闡述進一步體現了法院與行政相對人、稅務機關判斷真實交易標準不同：一是實質重於形式，從形式上看，行政相對與受票人籤訂有鋼材買賣合同且受票人支付了貨款，但實質上行政相對人不能提供能形成完整證據鏈的證據證明存在交付貨物行為。二是行政相對人不能以法院心證認定不合理的主張（在無倉儲記錄的倉儲公司儲存大量中轉鋼材，並由無運輸軌跡數據的物流公司運輸鋼材）證明交易真實存在。可見法院審判中更加注重還原法律事實，從實質重於形式的原則判斷交易是否真實。本判決書中體現出的這一審判思路與稅務機關強調「三流一致」存在重大區別，也為稅務機關和行政相對人處理類似的虛開爭議案件提供了有益啟示。
廈門臥明貿易有限公司、國家稅務總局廈門市稅務局稽查局稅務行政管理(稅務)二審行政判決書
福建省廈門市中級人民法院
行 政 判 決 書
（2019）閩02行終238號
上訴人（原審原告）廈門臥明貿易有限公司，住所地中國（福建）自由貿易試驗區廈門片區（保稅區）象嶼路88號保稅市場大廈第三層13A單元。
法定代表人胡堂秀，執行董事。
委託代理人鄒定宏，福建潤金律師事務所律師。
被上訴人（原審被告）國家稅務總局廈門市稅務局稽查局，住所地廈門市思明區湖濱北路70號。
法定代表人張連發，局長。
出庭行政機關負責人吳家紅，總經濟師。
委託代理人吳永安，福建勤賢律師事務所律師。
被上訴人（原審被告）國家稅務總局廈門市稅務局，住所地廈門市思明區鷺江道318號。
法定代表人張曙東，局長。
出庭行政機關負責人黃小平，總經濟師。
委託代理人何偉國，國家稅務總局廈門市稅務局工作人員。
委託代理人吳永安，福建勤賢律師事務所律師。
上訴人廈門臥明貿易有限公司（下稱臥明公司）因訴被上訴人國家稅務總局廈門市稅務局稽查局（下稱市稅務稽查局）稅務行政處罰決定、被上訴人國家稅務總局廈門市稅務局（下稱市稅務局）行政複議決定一案，不服廈門市思明區人民法院（2019）閩0203行初98號行政判決，向本院提起上訴。本院依法組成合議庭，於2019年11月7日公開開庭審理了本案。上訴人臥明公司的委託代理人鄒定宏，被上訴人市稅務稽查局總經濟師吳家紅、委託代理人吳永安，市稅務局總經濟師黃小平、委託代理人何偉國、吳永安到庭參加訴訟。本案現已審理終結。
2018年8月27日，市稅務稽查局作出廈稅稽罰〔2018〕18號稅務行政處罰決定，認定自2015年8月起至2016年1月，臥明公司在沒有真實貨物交易的情況下為泉州市長江工程機械有限公司（下稱長江公司）虛開增值稅專用發票176份，金額合計16239316.05元（人民幣，下同），稅額合計2760683.95元，價稅合計19000000元。根據《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條第二款第（一）項、第三十七條的規定，決定對臥明公司為長江公司虛開增值稅專用發票的行為處以500000元的罰款。臥明公司不服該稅務行政處罰決定，於2018年10月25日向市稅務局申請行政複議。2019年1月23日，市稅務局作出廈稅複決字〔2019〕1號行政複議決定，維持了市稅務稽查局的處罰決定。臥明公司仍不服，遂向一審法院提起行政訴訟。其訴訟請求為：1.撤銷市稅務稽查局作出的廈稅稽罰〔2018〕18號稅務行政處罰決定；2.撤銷市稅務局作出的廈稅複決字〔2019〕1號行政複議決定。
一審法院經審理查明：
臥明公司成立於2009年4月17日，主要經營業務為鋼鐵和煤炭貿易。黃某甲曾系臥明公司的採購和業務負責人，黃某乙系黃某甲之父。長江公司的法定代表人為張某，巫某與吳某分別擔任該公司辦公室主任及財務總監。
2015年8月至2016年1月，臥明公司共向長江公司開具增值稅專用發票168份，涉及圓鋼合計7450.98噸，金額合計16239316.05元，稅額合計2760683.95元，價稅合計19000000元。
2015年8月至9月，長江公司以電子銀行承兌匯票向臥明公司支付款項合計19000000元，具體付款情況為：2015年8月13日、14日、19日及25日，分別支付3000000元、2000000元、4000000元及5000000元；2015年9月25日支付5000000元。根據銀行流水顯示，臥明公司在收到長江公司的電子銀行承兌匯票的當日或者次日，即以支付貼息的方式通過上海普蘭商業保理有限公司取得保理貼現合計18249954.99元；臥明公司取得保理貼現後，即向黃某乙的銀行帳戶進行轉帳。其後，黃某乙的銀行帳戶又向巫某、吳某的銀行帳戶轉帳合計16686709元，具體轉帳情況為：2015年8月14日、17日、20日、26日及27日分別向巫某轉帳4000000元、423659元、3539366元、2200000元及2223684元；2015年9月25日、28日、30日，分別向吳某轉帳1500000元、2000000元及800000元。
2017年2月23日，原福建省平潭綜合實驗區國家稅務局稽查局（簡稱原平潭國稅稽查局）向原廈門市湖裡區國家稅務局稽查局發（簡稱原湖裡區國稅稽查局）出協查編號為435930000170057的《已證實虛開單》，內容為平潭宏泰進出口貿易公司開具給臥明公司的2份發票已證實系虛開，涉案貨物為圓鋼，發票金額合計1708333.33元，請原湖裡區國稅稽查局按有關規定辦理並及時反饋。
2017年4月7日，原廈門市國家稅務局稽查局(簡稱原市國稅稽查局)向臥明公司送達廈國稅稅檢通二〔2017〕2號《稅務檢查通知書》，告知稽查局工作人員將前往該公司對上述協查編號435930000170057的涉稅事宜進行調查取證，要求臥明公司予以協助。
2017年5月11日，原市國稅稽查局向臥明公司送達廈國稅稽檢通一〔2017〕31號《稅務檢查通知書》，決定對該公司在2016年1月1日至2016年12月31日期間（如檢查期間發現此期間以外明顯的稅收違法嫌疑或線索不受此限）涉稅情況進行檢查，要求其予以配合。
2017年4月至7月期間，原市國稅稽查局對黃某甲進行了三次調查詢問。2017年7月17日，黃某甲第三次接受調查詢問時確認，臥明公司出售給長江公司的鋼材是從三鋼公司和平潭正源實業有限公司（下稱平潭正源公司）購買，從平潭正源公司購買的300萬元左右鋼材全部賣給了長江公司；三鋼公司生產後通知臥明公司提貨，臥明公司通知物流公司提貨並將貨物運到長江公司；長江公司通過電子承兌匯票支付貨款，大概1900多萬到2000萬左右，臥明公司收到匯票後通過上海普蘭商業保理有限公司將貼現款項轉到公司對公帳戶；臥明公司、黃某甲、黃某乙均和長江公司的吳某、巫某沒有資金往來。
2017年6月至7月，原市國稅稽查局調取了臥明公司、黃某乙相關銀行帳戶流水。
2017年6月28日，原市國稅稽查局前往長江公司調查核實其與臥明公司的交易情況。同日，長江公司出具情況說明兩份，載明由於所有財務人員及倉管員都不在公司，故無法提供購銷合同、進出庫單據等資料，並表示將於2017年6月30日之前向原市國稅稽查局提供相應材料。
2017年6月29日，長江公司出具了《關於與廈門臥明貿易有限公司業務往來的情況說明》及有附件7份，包含收料明細表及入庫憑證複印件，載明長江公司與臥明公司於2015年8月9日至2016年1月3日期間的鋼材交易數量合計7450.98噸，並記載了相應的規格型號、收貨日期。2017年7月初，原市國稅稽查局收到上述說明及附件。
2017年9月25日，原市國稅稽查局向臥明公司送達廈國稅稽罰告〔2017〕23號《稅務行政處罰事項告知書》，載明：2015年8月至2016年1月期間，臥明公司向長江公司開具增值稅專用發票176份，金額合計16239316.05元，稅額合計2760683.95元，價稅合計19000000元。經查，臥明公司通過黃某甲父親黃某乙的個人帳戶向長江公司巫某及吳某個人帳戶轉帳，金額合計16686709元，構成虛開增值稅專用發票價稅合計16686709元，擬對臥明公司罰款50萬元，並告知其有陳述、申辯及要求聽證的權利。其後，臥明公司提出聽證申請，並提出前述轉入巫某及吳某的資金系黃某甲與長江公司法定代表人張某之間個人資金拆借的陳述申辯意見。
2017年10月10日，原市國稅稽查局組織聽證，臥明公司委託黃某甲、陳某參加聽證。黃某甲在聽證中陳述臥明公司從三鋼工廠提貨後將圓鋼直接運輸到長江公司，並陳述通過黃某乙帳戶轉入巫某及吳某資金系黃某甲與張某個人資金拆借。聽證結束後，黃某甲於2017年10月12日提交了借款金額分別為12900000元、4300000元、835000元的三張借款合同複印件及自製的利息轉款明細。
2017年12月29日，原平潭國稅稽查局向原湖裡區國稅稽查局發出協查編號為435930000180004的《已證實虛開單》，內容為正源公司開具給臥明公司的29份發票已證實為虛開，發票金額合計2872410.34元，涉及圓鋼合計1527.6噸。
聽證結束後，市稅務稽查局從三鋼公司處調取了臥明公司2015年1月至最後一次提貨的2015年11月29日期間的提貨明細表，該表顯示自2015年8月起至2015年11月29日期間，扣減運輸目的地為寧波莊橋外的鋼材，臥明公司共向三鋼公司提貨5983.024噸，並載明了鋼材的具體型號規格及貨款金額。2018年7月24日，市稅務稽查局向臥明公司送達的廈稅稽罰告〔2018〕17號《稅務行政處罰事項告知書》，載明：臥明公司於2015年8月至2016年1月期間，向長江公司虛開增值稅專用發票176份，金額合計16239316.05元，稅額合計2760683.95元，價稅合計19000000元。主要依據：1.根據臥明公司的相關財務資料和外調資料複印件，證明其下遊長江公司收貨時間與其上遊三鋼公司發貨時間、發貨規格不匹配；2.根據相關銀行流水顯示，臥明公司通過黃某甲父親黃某乙個人帳戶向長江公司辦公室主任巫某個人銀行帳戶及財務總監吳某個人銀行帳戶轉帳；3.平潭宏泰公司及正源公司開具給臥明公司的增值稅專用發票已被證實均為虛開。據此，擬對臥明公司罰款500000元，並告知其有陳述、申辯及要求聽證的權利。
2018年7月27日，臥明公司提出陳述申辯意見：由於車輛運輸途中天氣、路線、交通狀況會導致收發貨時間有所偏差；下遊著重檢查數量，規格比較籠統，入庫只備註規格範圍，故出現部分規格不匹配；轉入巫某及吳某的資金系黃某甲與張某之間的個人資金拆借；對平潭宏泰公司和平潭正源公司開具的增值稅專用發票已作進項稅額轉出並已補繳進項稅額及滯納金。
2018年8月27日，市稅務稽查局作出廈稅稽罰〔2018〕18號稅務行政處罰決定，認定2015年8月至2016年1月期間，臥明公司在沒有真實貨物交易的情況下為長江公司虛開增值稅專用發票，金額合計16239316.05元，稅額合計2760683.95元，價稅合計19000000元。根據《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條第二款第（一）項、第三十七條的規定，決定對臥明公司處以500000元的罰款。2018年8月31日，市稅務稽查局在其網站予以公告送達。
2018年10月25日，臥明公司向市稅務局申請行政複議，請求撤銷上述稅務行政處罰決定。2018年10月29日，市稅務局分別向臥明公司、市稅務稽查局作出《受理行政複議申請通知書》《行政複議答覆通知書》。2018年11月9日，市稅務稽查局向市稅務局提交了行政複議答辯書及相關證據材料。2018年12月11日，臥明公司向市稅務局提交行政複議法律意見書及9份證據。2018年12月18日，市稅務稽查局向市稅務局提交關於本案行政複議的補充說明。2018年12月21日，由於案情複雜，市稅務局決定將行政複議期限延長至2019年1月23日。2019年1月21日，市稅務局對黃某甲進行詢問調查並形成筆錄。
2019年1月23日，市稅務局作出廈稅複決字〔2019〕1號行政複議決定，維持市稅務稽查局前述稅務行政處罰決定。
一審另查明，對平潭宏泰公司和平潭正源公司分別開具給臥明公司的2份和29份增值稅專用發票，臥明公司已通過納稅評估自查分別作了進項稅額轉出並已補繳進項稅額及滯納金。
根據中央國稅地稅徵管體制改革工作部署，國家稅務總局廈門市稅務局於2018年6月15日正式掛牌成立，原廈門市國家稅務局和原廈門市地方稅務局合併為國家稅務總局廈門市稅務局、原廈門市國家稅務局稽查局和原廈門市地方稅務局稽查局合併為國家稅務總局廈門市稅務局稽查局。原廈門市國家稅務局稽查局的工作職責由繼續行使其職權的國家稅務總局廈門市稅務局稽查局承繼。
一審法院認為，根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第五條第一款、第十四條、《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第九條第一款及《中華人民共和國發票管理辦法》第三十條、第三十七條規定，原廈門市國家稅務局稽查局以及現國家稅務總局廈門市稅務局稽查局有權查處本行政區域內偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅及發票違法案件。根據《中華人民共和國行政複議法》第十二條規定，國家稅務總局廈門市稅務局是國家稅務總局廈門市稅務局稽查局的上級主管部門，依法審理行政複議案件系其法定職責。
根據《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條第二款第（一）項規定，任何單位和個人不得有為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票的虛開發票行為。第三十七條規定，違反本辦法第二十二條第二款的規定虛開發票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以並處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，並處5萬元以上50萬元以下的罰款；……本案的爭議焦點在於，臥明公司向長江公司開具案涉增值稅專用發票時雙方是否存在真實的經營業務，其開具發票是否與實際經營業務相符。
臥明公司主張，其向長江公司實際交付了貨物，其開具發票與實際經營業務相符。從貨源來看，臥明公司向三鋼公司採購了貨物，也提取了貨物，並支付了全部貨款。從運輸來看，三達物流公司也證明其自2015年8月至2016年1月期間，為臥明公司運輸七千多噸鋼材到泉州。從交付來看，長江公司出具的情況說明和收料單證明了其從臥明公司處收到了全部鋼材。臥明公司還提出，長江公司收貨明細與三鋼公司出庫明細之所存在時間、規格、數量不匹配的情況，是由於臥明公司在三鋼廠外中轉庫臨時儲存調節以及儲存、運輸和收貨環節管理不規範造成的，並因此導致其無法提供詳細的證據還原、匹配每一單貨物的供貨與收貨情況。市稅務稽查局認為臥明公司與長江公司之間不存在真實的經營業務，並沒有真實的貨物交付。以臥明公司所述，其交付給長江公司的鋼材由兩部分構成：一部分是從三鋼公司購買的鋼材，該部分佔大多數；另一部分是從平潭正源公司購買的鋼材。1.從平潭正源公司購買的鋼材已被原平潭國稅稽查局2017年12月證實平潭正源公司開具給臥明公司的29份增值稅專用發票系無貨虛開。同時，臥明公司在2016年5月進行納稅評估自查時也對該29份增值稅發票以來源不明進行了進項稅額轉出並補繳了增值稅。臥明公司從平潭正源公司未真實購買鋼材，故自然也不存在臥明公司將不存在的鋼材再銷售給長江公司。2.臥明公司從三鋼公司購買的鋼材並未實際銷售交付長江公司。首先，沒有任何關於鋼材交付的送貨單據或是收貨單據等用以證明貨物實際進行了交付的證據。其次，臥明公司作為貿易公司，其銷售貨物的運輸交付均是通過物流公司完成，但本案中沒有物流公司進行貨物運輸交付的有效物流送貨單據或是收貨單據，在全案中僅是長江公司一方自行製作並列印的一份收料明細表及自行列印的所謂收料單。再次，臥明公司稱鋼材系由永春縣三達物流有限公司運輸交付至長江公司工廠，但三達物流公司在出具的「情況說明」中並沒有說明和確認三達物流公司將臥明公司所稱的鋼材運輸到了長江公司工廠。最後，長江公司自行製作的收料明細表及自行列印形成的收料單與臥明公司從三鋼公司提貨明細幾乎全部無法匹配。
一審法院經審查認為，臥明公司與長江公司之間不存在真實的貨物交易，案涉的168份增值稅專用發票均為虛開。具體分析如下：
第一，從貨源來看，黃某甲在2017年7月17日的調查詢問中陳述，臥明公司出售給長江公司的7450.98噸鋼材中，1500噸左右採購於平潭正源公司，另一部分則採購於三鋼公司。但是，2017年12月29日，原平潭國稅稽查局出具的《已證實虛開通知單》證實，臥明公司實際上並未向平潭正源公司購買鋼材，相應交易發票29份均為虛開，涉及鋼材共計1527.6噸。既無上遊採購的鋼材自然也不存在向下遊銷售，故對臥明公司主張的該部分鋼材銷售事實不予採信。關於臥明公司從三鋼公司採購的鋼材是否銷售給了長江公司的問題。市稅務稽查局向三鋼公司調取了臥明公司的提貨明細，並與長江公司提供的收料明細進行比對，二者在鋼材數量、規格及發貨、到貨時間等多個方面存在差異。在鋼材數量方面，自2015年8月起至臥明公司最後一次提貨的2015年11月29日期間，扣減運輸目的地為寧波莊橋外的鋼材，臥明公司共向三鋼公司提貨5983.024噸，而長江公司自行製作的2015年8月9日至2016年1月3日收料明細表顯示收到臥明公司的鋼材數量卻共計7450.98噸。在鋼材規格方面，長江公司收料明細顯示的絕大多數鋼材的型號規格，在臥明公司向三鋼公司的提貨明細中根本沒有記載。在出貨與到貨時間方面，兩張表格也存在諸多差異。對上述差異，臥明公司稱系因採購自三鋼公司的鋼材有時經中轉倉庫中轉，故出現收、發貨時間不相符等情況，但臥明公司並沒有充分證據證明貨物經中轉倉庫中轉的具體情況，且黃某甲也曾在調查中陳述從三鋼公司採購的鋼材是直接發往長江公司，與臥明公司的陳述相矛盾。此外，即使有該中轉倉庫，也仍存在三鋼公司提貨明細中根本沒有的鋼材規格卻在長江公司收料明細中出現的情況。
第二，即便不考慮貨源問題，僅從貨物交付來看，臥明公司也未能證明其向長江公司交付了案涉鋼材。臥明公司主張的鋼材交易數量達7450.98噸，交易時間跨度長、物流運輸頻繁，但其未能提供任何原始送貨單據或物流憑證，僅向法庭提供了長江公司自行製作的收料明細表。此外，臥明公司委託送貨的三達物流公司也僅確認其將三鋼公司的鋼材從三明運輸至泉州，未證明鋼材實際運輸到長江公司。臥明公司稱因物流公司的司機不知道具體送貨地是長江公司，所以物流公司出具的說明僅載明運輸至泉州，明顯有悖於常理。
第三，關於黃某乙銀行帳戶與長江公司巫某、吳某銀行帳戶之間資金流轉的問題。市稅務稽查局、市稅務局認為屬於資金回流，臥明公司認為屬於黃某甲與長江公司張某之間的個人資金拆借，與公司購銷業務無關。首先，認定是否構成虛開增值稅專用發票，關鍵在於開具發票時是否存在真實的經營業務。開具發票是否與實際經營業務相符，前述兩點分析已足以認定臥明公司開具了與實際經營業務不相符的發票，是否存在資金回流只是對該問題的輔助證明。其次，在2017年7月17日的調查詢問中，黃某甲向市稅務稽查局工作人員明確陳述，臥明公司、黃某甲、黃某乙及巫某、吳某之間不存在資金往來。此外，長江公司向臥明公司支付「貨款」的當日或次日，臥明公司即有款項轉入黃某乙帳戶，隨後相關款項又從黃某乙帳戶轉入長江公司巫某、吳某的帳戶，種種跡象均與常理不符，故法院對臥明公司的相關主張不予採納。
本案中，臥明公司對市稅務稽查局的行政處罰程序和市稅務局的行政複議程序均無異議。經審查，對案涉行政處罰程序和行政複議程序的合法性予以確認。
綜上所述，一審法院認為，市稅務稽查局作出的稅務行政處罰決定，證據確鑿，適用法律、法規正確，符合法定程序，市稅務局作出的行政複議決定亦無不當。據此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條、第七十九條之規定，判決駁回臥明公司的訴訟請求。
上訴人臥明公司不服一審判決，向本院提起上訴，請求撤銷一審判決，撤銷市稅務稽查局作出的廈稅稽罰[2018]18號《稅務行政處罰決定書》，同時撤銷市稅務局作出的廈稅複決字[2019]1號《行政複議決定書》。事實和理由：1.上訴人開具給長江公司的增值稅專用發票有實際交易背景。上訴人向三鋼公司採購、提取了貨物，並支付了全部貨款，三達公司在2015年8月至2016的1月期間為上訴人運輸了七千多噸的鋼材到泉州，長江公司確認其從上訴人處收到了其向上訴人採購的全部鋼材。2.市稅務稽查局用無法辨明真偽的長江公司的收料單數據，與三鋼公司的出庫記錄進行比對，然後以發貨數據與收貨數據存在數量、規格、時間不符為由，認定上訴人沒有交付鋼材給長江公司，證據不足。黃某甲與張某之間是正常的借貸民事關係，市稅務稽查局據未交付貨物來證明借款關係是資金回流，顯然系錯誤的認定。3.鋼材貿易行業購銷合同的內容，往往是一個概括的規格、數量和價格，實際規格、數量是以提貨單和實際提貨為準的，價格是以交付貨物時的市場情況確定的。採購價格與銷售價格的差距，是定價機制不同的正常反映，市稅務稽查局對鋼材貿易行業交易習慣缺乏了解，認為上訴人未向長江公司交付貨物。至於長江公司相關人員不配合市稅務稽查局調查，更是與上訴人是否實際交付貨物沒有關聯性，不能據此推論上訴人沒有交付貨物。4.三鋼公司發貨時間、發貨規格、發貨數量與長江公司收貨時間、收貨規格、收貨數量不匹配的情況，是客觀原因造成的。且上訴人在收費較低的航明倉庫暫存鋼材，造成長江公司收貨時間規格數量與三鋼公司出貨時間規格數量不一致。5.市稅務稽查局負有證明上訴人未交付貨物給長江公司的舉證責任。市稅務稽查局在未查明上訴人向三鋼公司所購七千多噸鋼材去向的情況下，作出上訴人未交付貨物的推論，證據不足。儲存、運輸和收貨環節管理不規範造成上訴人客觀上無法提供詳細的證據證明貨物交付情況，上訴人有向市稅務稽查局提供三份送貨單，證明貨物運送給了長江公司，但市稅務稽查局未將該三份送貨單作為證據提交一審法院，一審法院錯誤分配舉證責任給上訴人，造成事實認定錯誤。
被上訴人市稅務稽查局二審答辯稱，1.臥明公司與長江公司之間不存在真實的貨物交易，開具了與實際經營業務不符的增值稅專用發票。從貨源上看，臥明公司所稱的其交付給長江公司的鋼材來源兩部分：一部分從正源公司採購，已被原平潭國稅稽查局確認系無貨虛開增值稅專用票，採購情況不存在；另一部分從三鋼公司購買，被上訴人從三鋼公司調取的提貨明細與長江公司提交的明細表在數量、規格、發貨到貨時間等各方面均存在差異，證明臥明公司從三鋼公司購買的鋼材並未銷售給長江公司。從貨物交付看，臥明公司無法提供將如此大量鋼材交付給長江公司的運輸情況。從資金走向看，臥明公司與長江公司之間存在資金回流，比例達91.43%，臥明公司所稱的資金拆借過程及利息支付與常理不符。2.臥明公司主張對長江公司提供的收料明細和收料單不予認可，再次表明臥明公司與長江公司之間不存在真實的貨物交付。是否構成虛開增值稅發票在於開票時是否存在真實的業務往來，是否存在資金回流是輔助證明。3.從貨源和貨物交換看，臥明公司和長江公司之間不存在真實的貨物交易，臥明公司開具了與實際經營業務不符的增值稅發票，不存在市稅務稽查局不了解鋼材貿易行業交易習慣的問題。4.市稅務稽查局在稅務檢查初期前往三鋼公司調取臥明公司2015年所有提貨明細，並進行了比對。黃某甲在聽證中確認從三鋼公司提貨後運輸至長江公司，沒有提到中轉庫，臥明公司提交書面《稅務行政處罰陳述申辯意見》陳述中，也沒有所謂中轉庫的說法，且其在複議階段提出存在中轉庫情形，卻無法提供相應證據予以證明。5.市稅務稽查局在稅收檢查中通過貨源及貨物交付的調查及資金回流等系列證據認定臥明公司與長江公司之間不存在真實的貨物交易，證據確實充分。請求駁回上訴人臥明公司的上訴請求。
被上訴人市稅務局二審答辯稱，1.一審判決正確，請求依法予以維持。2.市稅務局作出案涉行政複議決定，事實清楚，證據充分，程序合法，適用法律正確。3.市稅務稽查局作出的案涉處罰決定書認定事實清楚，證據充分，對此其答辯意見與市稅務稽查局一致。
二審中，各方當事人向一審法院提交證據均隨案移送本院。各方當事人對一審法院查明事實均無異議，本院予以確認。
二審中，上訴人臥明公司向本院補充提交證據：1.送貨單三張（複印件），同時申請閩Ｃ×××××車輛的司機康圳傑出庭作證，欲證明臥明公司通過閩Ｃ×××××車輛將鋼材運輸到長江公司；2.照片，欲證明臥明公司暫存鋼材的中轉倉庫航明倉庫至今仍存在；3.視頻光碟，欲證明臥明公司暫存鋼材的中轉倉庫航明倉庫至今仍存在。被上訴人質證指出，臥明公司提供的三張送貨單，只是複印件，且與三鋼公司的發貨情況也不吻合，與運輸鋼材的車輛、出庫時間不吻合，運輸耗時也不符合常理，從三鋼公司到長江公司不可能當天到達，因此該送貨單不能作為證據使用。臥明公司表示庭後提交送貨單原件，卻未提交，該證據本院不予採納。至於照片、視頻證據，因未提供照片、視頻的原始載體，亦不能說明照片中「航明公司」的具體名稱，該證據本院不予採納。
此外，臥明公司還向本院提出申請向廈門市公安局經偵支隊調取申請人涉嫌虛開增值稅專用發票一案的調查筆錄、書證等調查材料。但由於臥明公司明確表示公安機關並未對其涉嫌虛開增值稅專用發票進行立案，其所申請調取的材料與本案不具關聯性，本院對其申請不予支持。
本院認為，本案的爭議焦點在於臥明公司與長江公司是否存在真實的鋼材交易。對此問題，一審法院已進行了非常全面具體的分析和闡述，本院認可其分析意見，不再贅述。其次，判斷一筆真實交易的完成，除了雙方要有交易合同，還要有實際交付合同約定的貨物，支付合同約定的價款等實際交易行為。本案中，從形式上看，臥明公司與長江公司籤訂有鋼材買賣合同，長江公司支付了貨款，但臥明公司卻在貨物的實際交付上不能提供能形成完整證據鏈的證據證明。本案買賣雙方主體單一，執行同一合同，貨物的數量、規格、交提貨時間應當是一致的，不可能因為有中轉倉庫而發生變化，更不可能因管理不善而免除舉證責任。作為一個經營鋼鐵和煤炭貿易多年的公司，臥明公司應該十分了解貿易過程和可能承擔的風險，其卻主張在無倉儲記錄的倉儲公司儲存大量中轉鋼材，並由無運輸軌跡數據的物流公司運輸鋼材，其該主張不具有合理性，並不能證明交易真實存在。
綜上，上訴人臥明公司對於其真實交易的主張缺乏證據證明，其上訴請求本院不予採納。一審判決認定事實清楚，適用法律正確，程序合法。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項的規定，判決如下：
駁回上訴，維持原判決。
本案二審案件受理費人民幣50元，由上訴人廈門臥明貿易有限公司負擔。
本判決為終審判決。
審 判 長 陳錦清
審 判 員 宋希凡
審 判 員 龍 輝
二〇二〇年三月三十日
代書記員 陳 靚
附：本案適用的法律條文
《中華人民共和國行政訴訟法》
第八十九條人民法院審理上訴案件，按照下列情形，分別處理：
（一）原判決、裁定認定事實清楚，適用法律、法規正確的，判決或者裁定駁回上訴，維持原判決、裁定；
作者史玉峰，系每日稅訊精選微信公眾號特約撰稿人