自2016年5月1日房地產行業正式納入增值稅管理範疇後，其增值稅處理中的特殊事項——土地成本增值稅處理，就成為房地產行業增值稅及相關稅種處理的難點之一。本文基於房地產企業土地成本在增值稅處理業務實務中的部分問題，進而分析土地成本在房地產企業增值稅銷售額中扣除對相關稅種的間接影響。
一、基本政策體系下的特殊業務判定原則
1.房地產企業的土地成本扣除政策規定
房地產企業的土地成本扣除政策由基本政策、計算方法和延伸規定三部分組成。
（1）基本政策
根據《財政部 國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額為銷售額；
（2）計算方法
根據《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅徵收管理暫行辦法》公告（國家稅務總局公告2016年第18號）的相關規定，明確了房地產企業在計算繳納增值稅銷項稅額時可以抵減土地成本：
當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建築面積÷房地產項目可供銷售建築面積）×支付的土地價款
當期銷售房地產項目建築面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建築面積。
房地產項目可供銷售建築面積，是指房地產項目可以出售的總建築面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建築面積。
（3）延伸規定
根據《財政部、國家稅務總局關於明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）中明確：「向政府部門支付的土地價款」，包括土地受讓人向政府部門支付的徵地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。
2.政策執行細節及部分特殊業務把握
一是票據合規，36號文明確：在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。其中應重點關注「省級以上」、「財政部門」、「財政票據」等關鍵詞的審核；
二是拆遷補償資料應合規。140號文明確：納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。其中應重點關注「拆遷協議」、「付費憑證」及「真實性」等關鍵詞。特別是付費憑證方面，原則上建議應選用「非現金性」拆遷補償的支付方式，從而取得可信、有第三方證明的付款憑證。
3.「城市基礎設施配套」是否可在增值稅中視為「土地成本」
房地產開發企業中的一般納稅人計算銷項稅時可扣除的土地成本是否包含城市基礎設施配套一直是比較容易混淆的一個點。筆者認為，對於這個事項的明確，應先行了解城市基礎設施配套的性質及土地成本中是否應包含市政建設配套費這兩個問題。
城市基礎設施配套費是指按城市總體規劃要求，為籌集城市市政公用基礎設施建設資金所收取的費用，它按建設項目的建築面積計徵，其專項用於城市基礎設施和城市公用設施建設，包括城市道路、橋梁、公共運輸、供水、燃氣、汙水處理、集中供熱、園林、綠化、路燈、環境衛生等設施的建設。
那麼城市基礎設施配套費是否應屬於土地成本構成的一部分呢，在《財政部、國家稅務總局關於土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。
財稅〔2004〕134號文中，明確了市政建設配套費屬於地價的構成部分作為契稅的徵收依據。從法理層面分析，市政建設配套費屬於地價款成交價構成的一部分。於是，筆者思考到另一個問題，即城市基礎設施配套費與市政建設配套費是否為同一性質的費用？很顯然這兩費用並不是同一類費用。市政建設配套費包含在土地出讓金內，與土地出讓金同時繳納，由土地所有者（政府）開具非稅收入一般繳款書，收款項目名稱為地價款。而城市基礎設施配套費由開發項目屬地財政局（或財政局授權相關部門）在項目規劃面積既定的基礎上負責收取並開具非稅收入一般繳款書，項目名稱為城市基礎設施配套。
因此，筆者認為市政建設配套費應屬於地價款的構成之一，如取得合規票據，即屬於計算繳納增值稅銷項稅額時可以抵減土地成本範圍內的地價款，但城市基礎設施配套費並不屬於地價款的一部分，理論上不可在計算繳納增值稅銷項稅額時扣除。
4.實物拆遷補償是否屬於可抵減土地成本
在拆遷實物補償政策方面，根據《國有土地上房屋徵收與補償條例》（國務院令第590號）第二十一條規定，被徵收人可以選擇貨幣補償，也可以選擇房屋產權調換。實物補償與貨幣補償均為拆遷補償的一種法定形式。
在企業所得稅方面，根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第七條 ，企業將開發產品用於捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，於開發產品所有權或使用權轉移，或於實際取得利益權利時確認收入的實現。文件確認收入的方法和順序為：第一，按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；第二，由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；第三，按開發產品的成本利潤率確定。
根據《財政部、國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規定，房地產開發企業以非現金資產清償債務，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理。綜上所述，房地產企業用房屋安置回遷戶時企業所得稅應按照2009年31號文要求確認視同銷售收入同時確認拆遷補償費成本。
在土地增值稅方面，根據《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）規定：房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。
但在增值稅方面，實物拆遷對應的收入成本會計口徑上均未確認，無論是企業所得稅還是土地增值稅均為按照稅收口徑確認視同銷售收入及成本，無實際業務現金流，但該部分實物拆遷對應的對應的視同銷售成本從理論上並不符合財稅〔2016〕140號規定的可扣除拆遷補償費範圍，也無法提供對應的資料，如拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等依據。實物拆遷補償從原理上講，完全滿足拆遷補償中除資金流以外的全部要素，但目前並無明確政策支持實物補償允許在增值稅銷售額中扣除的依據。
二、土地成本在增值稅銷售額中扣除業務對於相關稅種的影響分析及爭議探討
1.對土地增值稅涉稅事項的影響
房地產計算增值稅銷項稅抵減土地價款後，土地增值稅清算時點收入、成本如何確認？截止目前，尚未有明確口徑的條文規定。筆者對部分屬地稅務機關的實際執行口徑進行調研，發現對於這一問題目前的確認方式，實務中有三種方法。分別為：調減土地成本、調增收入以及不調減土地成本也不調增收入。
調減土地成本主要的依據為，根據財稅〔2016〕22號文規定，「企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的帳務處理，待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，貸記『主營業務成本』」。上述規定雖然明確了會計口徑對於差額徵稅的會計處理口徑，但並未明確稅務上對於土地成本扣除口徑的規定，且在土地增值稅清算時點可扣除的成本金額並不是按照會計確認的成本金額為準。
調增收入主要的依據為，根據廣州市稅務局穂地稅函〔2016〕188號文明文規定，納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的，土地增值稅預徵收入按「含稅銷售收入/(1+9%)」確認；土地增值稅清算收入按「(含稅銷售收入+本項目土地價款×9%)/ (1＋9%)」確認，即: 納稅人按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，應調增土地增值稅清算收入。含稅銷售收入是指納稅人銷售房地產時取得的全部價款及有關的經濟利益。上述文件也是目前針對土地成本抵減相對明確的規定，但鑑於該規定只適用於廣州本地，無法作為全國通用的確認扣除依據。
不調減土地成本也不調增收入主要的依據為，目前沒有明確的文件規定該土地價款在土地增值稅清算時如何處理，應該按照土地增值稅的規定處理，不調減也不調增，待有明文規定後，再按規定處理 。
2.對企業所得稅應稅事項的影響
如前所述，基於房地產企業的土地價款抵減對於企業所得稅的影響口徑政策與土地增值稅清算類似，房地產企業所得稅關於土地成本確認目前尚未有明確口徑的條文規定，對於這一問題目前的主要三種確認方式分別為：調減會計主營業務成本、調增企業所得稅前列支的不含稅收入額以及不調減成本也不調增收入。
3.案例及溝通口徑的傾向
甲房地產開發企業，為一般納稅人，按照增值稅一般計稅方法計稅。
甲企業預售一套房產，取得含稅銷售收入1090萬，假設對應允許扣除的土地價款為300萬。
（1）調減土地成本
甲企業土地增值稅銷售額為=1090÷(1+9%)=1000萬
甲企業土地增值稅可扣除土地成本額為=300-300÷（1+9%）×9%=275萬
（2）調增收入
甲企業預售房產時土地增值稅預徵收入為=1090÷(1+9%)=1000萬
甲企業按照財稅〔2016〕36號文規定,到期申報應交增值稅的銷項稅為=
(1090-300)÷(1+9%)×9%=65.23萬
甲企業土地增值稅不含稅收入=1090-65.23=(1090+300×9%)÷(1+9%)=1024.77萬
甲企業土地增值稅可扣除土地成本額為=300萬
（3）不調減土地成本不調增收入
甲企業土地增值稅銷售為=1090÷(1+9%)=1000萬
甲企業土地增值稅可扣除土地成本額為=300萬
土地成本在計算增值稅時的抵減，對土地增值稅及企業所得稅的影響口徑基本一致，主要為上述的三種處理方式，目前僅廣東省出臺了屬地規範性文件予以規定，實際申報時應提前與當地主管稅務機關聯繫，確認屬地口徑及政策依據。
上述三種處理方式中，無論是對企業所得稅還是土地增值稅的影響，筆者都更傾向於調增收入不調整成本的方式，在土地增值稅方面可扣除成本額可享受30%（含10%比例扣除費用）的加計扣除，企業所得稅方面無論是調增收入額還是調減成本額，對於企業所得稅的應納稅所得額的影響一致，增加收入的同時也可以增加各項限額扣除費用的計算基數，如業務招待費、廣告宣傳費等等，進而有可能達到增加企業所得稅稅前可扣除金額的效果。