內容提要：本文認為新中國成立以來，我國稅收立法的發展經歷了由行政主導逐步向人大主導轉變的發展過程，呈現出以落實稅收法定原則為主要表徵的法治化趨勢，尤其是黨的十八大以來，稅收法治化進程進入了快車道。進而，本文提出，在進一步推進稅收立法法治化的新徵程中，要以「改革再出發」的精神，在新的歷史起點上重視和解決稅收法定原則入憲、稅收立法的實質法治化及稅收授權立法的進一步規範等問題。
關鍵詞：稅收立法 法治化 稅收法定原則
新中國成立以來，我國的法治化進程曾經經歷過波折。中國共產黨十一屆三中全會揭開了改革開放的序幕，也開啟了中國恢復法治並逐步邁向社會主義法治國家的新時期。伴隨著國家治理法治化進程的不斷推進，我國的稅收立法也呈現出以落實稅收法定原則為主要特徵的法治化趨勢。尤其是黨的十八大以來，稅收法治化進程進入了快車道。在新的歷史起點回顧稅收立法的發展歷程，總結其發展趨勢，進而展望未來稅收立法的方向和路徑，對於進一步完善我國的稅收法律體系，提高稅收立法質量、全面推進稅收法治化，具有重要意義。
一、新中國成立以來稅收立法的法治化趨勢
綜觀新中國成立以來的稅收立法，其實質就是一個逐漸認可、落實稅收法定原則的過程。無可否認，新中國成立以來，在稅收立法實踐中落實稅收法定原則的確經歷了一個漫長的過程。在1954 年全國人大及其常委會成立之前， 稅種法稅收法律只有1 部，即中央人民政府委員會於1950 年9 月5 日公布的《新解放區農業稅暫行條例》，其餘稅種法均為政務院的稅收行政法規。1954 年至1978 年，由國家立法機關通過的稅種法稅收法律也只有1部，即1958年6 月3日第一屆全國人大常委會第九十六次會議通過的《農業稅條例》。1978年以後，全國人大及其常委會出臺稅收法律的進度雖然仍然較慢，但制定和修改稅收法律的數量總體上是呈上升趨勢的：2000 年前通過了《個人所得稅法》（1980年）、《中外合資經營企業所得稅法》（1981年）、《外國企業所得稅法》（1981 年）、《外商投資企業和外國企業所得稅法》（1991 年）等四部稅種法稅收法律及一件稅收程序基本法律《稅收徵管法》（1992年）；2007 年3 月16 日第十屆全國人大第五次會議通過了《企業所得稅法》，不僅統一了內外資企業所得稅，結束了自二十世紀八十年代中期開始形成的內外資企業所得稅並立的局面，而且首開稅種法稅收行政法規上升為稅收法律的先河；此後，全國人大常委會又先後出臺了6部稅種法稅收法律，其中，除《環境保護稅法》為新設稅種的稅收法律外，其餘5部均是在國務院制定的相應稅收行政法規的基礎上「上升」為稅種法稅收法律的。② 迄至2018年12 月31 日，我國現行徵收的18 個稅種中，有8個稅種已經出臺了稅種法法律。
我國稅收立法法治化的發展趨勢，集中體現在稅收法定原則的落實在稅收立法中越來越得到重視上。 由於稅收在本質上被認為是國家對納稅義務人資財進行無償課徵以獲取財政收入的活動，對於納稅義務人而言，是國家加諸於人民身上的一種負擔。因此，調整稅收關係的法律通常被認為具有一定的損抑性。出於保證人民的財產免遭非法徵收之考慮，在「課徵稅收應徵得人民之同意」這一理念之下，就提出了課徵稅收必須具有明確的法律依據的要求，由此便形成了至關重要的稅收法定原則。一般認為，稅收立法中的「法律保留」是稅收法定原則的基本內核，其基本含義是指徵稅主體若要對納稅義務人徵稅，就必須並且只能依據立法機關制定的法律來進行。從表面上看，稅收法定原則是要制約政府的徵稅權，但實質上是要確保代表人民意志的立法機關對徵稅立法權的控制，並藉此來防止政府任意對人民課徵稅收。因此，稅收法定原則中的「法」並非指所有立法主體制定的法，即包括議會立法、行政立法等在內的廣義的法，而僅指代議制機關—立法機關制定的狹義的法，就我國而言，就是作為國家立法機關的全國人大及其常委會制定的法律。
全國人大及其常委會制定的稅收法律的數量不斷上升，與稅收立法中越來越重視稅收法定原則有著直接的關係。首先是2000年的《立法法》第八條將「稅收基本制度」明確規定為「只能制定法律的事項之一」，從而使得稅收法定原則的要求在《立法法》中得到初步體現。然而，因為依據《立法法》第九條的規定，即便是有關稅收基本制度的事項，如果全國人大及其常委會尚未制定相應法律的，全國人大及其常委會仍然可以授權國務院先制定行政法規，待條件成熟時才上升為法律。再加上1984年和1985年全國人大常委會和全國人大通過的兩個授權立法決定，即《關於授權國務院改革工商稅制發布有關稅收條例草案試行的決定》（1984年9月18日第六屆全國人大常委會第七次會議通過，以下簡稱「1984 年《授權決定》」）和《關於授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》（1985 年4 月10 日第六屆全國人大第三次會議通過，以下簡稱「1985年《授權決定》」）在當時尚屬有效。這就在很大程度上影響和制約了稅收法定原則在稅收立法中的貫徹落實。
2013年11月12日，黨的十八屆三中全會通過的《關於全面深化改革若干重大問題的決定》第一次在黨中央的重要文件中明確提出了「落實稅收法定原則」的要求。2014 年10 月23 日，黨的十八屆四中全會通過的《關於全面推進依法治國若干重大問題的決定》提出「健全有立法權的人大主導立法工作的體制機制，發揮人大及其常委會在立法工作中的主導作用」。在此背景下，2015 年3 月首次修改後的《立法法》將第八條原第八項中的「稅收基本制度」單列為第六項，明確規定「稅種的設立、稅率的確定和稅收徵收管理等稅收基本制度」為只能由全國人大及其常委會制定法律的情形之一，也就是法律保留原則的適用情形之一，同時進一步完善了關於授權立法的相關規定，從而使得稅收法定原則在《立法法》中的表述更加明晰。同月，《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》獲得中共中央審議和通過。該實施意見不僅明確規定「開徵新稅的應當通過全國人大及其常委會制定相應的稅收法律」，而且對現行有效的15部稅種法稅收行政法規上升為法律或者廢止的時間作出了明確而具體的安排。在中共中央全會通過的決定中明確提出「落實稅收法定原則」及由中共中央審議通過貫徹落實稅收法定原則的專門性文件，這在中共黨史和新中國立法史上均屬首次，由此可見，中共中央和國家立法機關對落實稅收法定原則的重視程度。也正是在此背景下，我國開啟了稅收法律的密集立法態勢。
二、 我國稅收立法發展前瞻
我國稅收立法雖然在總體上呈現出以落實稅收法定原則為核心內容的法治化的發展趨勢，但從稅收立法權的橫向配置和實際行使情況看，在2015年3 月《立法法》首次修改和《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》出臺之前，我國的稅收立法整體上還是行政主導的立法模式。誠然，結合特定的歷史階段和客觀條件而言，行政主導稅收立法對推動我國的稅收法治化進程還是作出了不容忽視的突出貢獻。而在《立法法》首次修改和《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》出臺之後，稅收法律制定的步伐明顯加快，可以預見的是，在未來2～3 年內，將繼續保持稅收法律的密集立法態勢。與此相對應的是，稅收立法的法治化趨勢亦將進一步得以延續。根據《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》對原來的15 部稅種法稅收行政法規上升為法律或者廢止的「時間表」的安排，《增值稅法》《消費稅法》《資源稅法》《房地產稅法》《關稅法》《城市維護建設稅法》《車輛購置稅法》《耕地佔用稅法》《契稅法》《印花稅法》等10 部稅種法稅收法律的制定已作為「第一類立法項目」列入《十三屆全國人大常委會立法規劃》，其中《車輛購置稅法》和《耕地佔用稅法》現已出臺。
隨著《十三屆全國人大常委會立法規劃》中所列的各稅種法稅收法律的陸續出臺，我國現行徵收的18個稅種將全部由相應的稅種法稅收法律規定。但這並不意味著落實稅收法定原則的改革任務已經完全完成，更不意味著我國稅收立法法治化的使命已經完全實現。在進一步落實稅收法定原則、推進稅收立法法治化的新徵程中，同樣要以「改革再出發」的精神，在新的歷史起點上重視和解決我國稅收立法亟待解決的以下幾方面的問題：
（一） 稅收法定原則入憲
一般認為1689 年的英國《權利法案》正式確立了近代意義的稅收法定原則。在此之後，隨著立憲主義在世界範圍內的興起和漸次發展，越來越多的國家的憲法中寫入了稅收法定原則，從而使得該原則作為一項憲法原則得到確認。當今，在本國憲法中明確規定稅收法定原則已成為世界上大多數國家立憲或修憲實踐中的一種普遍做法。但我國現行《憲法》只是在第五十六條規定：「中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。」對財政稅收制度和稅收立法權則均未作出專門規定。從憲法解釋學的視角看，雖然從中亦能夠間接地推導出公民納稅的義務要依照法律的規定產生和履行，但從該條文在憲法中是作為公民依法納稅的義務加以規定的這點卻不難發現，其基本定位並非從保障公民基本權利出發來限制徵稅權，而在於藉此明確公民依法納稅的義務。很顯然，這仍然是一種「義務本位」的視角。由於稅收法定原則在憲法中的確立，不僅關涉國家徵稅立法權和執行權的合理配置問題，還關乎國家徵稅權的憲法控制和公民基本權利的憲法保障，因此，選擇恰當時機修改我國現行憲法，明確規定稅收法定原則，對於我國稅收立法的未來發展而言也就顯得非常必要。
（二） 稅收立法的實質法治化
日本學者北野弘久認為，傳統的稅收法定原則是「形式上的稅收法定主義」，從表面上看，旨在規範稅收立法權，但從權力制約的視角看，則是針對行政權的，即通過強調稅收立法必須採取立法機關通過的法律的形式來約束行政機關的徵稅行為；他進而提出了現代法治條件下的「實質意義上的稅收法定主義」的主張，即從禁止立法機關濫用稅收立法權、制約立法機關課稅權的角度，來構築稅收法定主義的體系。從我國稅收立法的發展進程不難發現，我國現階段的稅收立法尚處於形式稅收法定主義階段或形式法治化的階段，因此，在未來的稅收立法中應當同步推進實質稅收法定主義，以實現稅收立法的實質法治化。稅收立法的實質法治化對稅收立法的要求主要有三：一是量能課稅原則、比例原則及納稅人基本權利保障原則應成為立法機關制定稅收法律時的基本遵循；二是稅收法律規範應儘量做到表述規範、語義清晰、範圍明確，防止出現歧義；三是立法機關制定稅收法律，應遵循正當立法程序，體現民主立法原則。而從我國稅收立法的現實狀況來看，與這三方面的要求還是存在不小的差距。故而，應當以落實稅收法定原則、提升稅法體系法律層級為契機，在制定和修改稅收法律的過程中以實質稅收法定主義為指導，遵循量能課稅原則、比例原則及納稅人基本權利保障原則，確定稅收法律規範的實體內容；恪守明確性原則，實現稅收立法的精細化，增強稅收法律規範的可操作性和可預測性；堅持民主立法原則，通過各種途徑擴大稅收立法的公眾參與，廣泛吸納民意，真正體現稅收立法的民主性。
（三） 稅收授權立法的進一步規範
傳統的稅收法定原則認為，立法機關對稅收立法享有排他性的權力，立法機關制定的法律是稅法規範唯一的表現形式。這種意義上的法律保留一般被稱為「絕對法律保留」。進入二十世紀以後，授權立法的迅速發展使得政府基於立法機關的授權也可以制定稅法規範，進而出現了傳統稅收法定原則之下的「絕對法律保留」向「相對法律保留」轉變的發展趨勢。我國的稅收授權立法在2000年《立法法》出臺之前就已存在，其依據便是前文所述的1984 年《授權決定》和1985 年《授權決定》。2000年《立法法》第八條雖然初步確立了稅收法定原則，但由於其第九條關於授權立法的規定沒有將稅收基本制度列為絕對法律保留事項，因此，稅收立法的法律保留也屬於「相對法律保留」。2015 年首次修改後的《立法法》使得稅收法定原則在《立法法》中的表述更加明晰，但並沒有改變這一現狀。在此狀況下，即便是按照《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》要求，在2020 年前將現行稅種法稅收行政法規上升為法律或者廢止，並相應廢止1985 年《授權決定》，稅收授權立法在未來仍然是存在的。故而，稅收立法權「回歸」全國人大及其常委會之後，應當按照稅收法定原則的要求處理法律保留和授權立法的關係，即借鑑國外通行的做法，通過《立法法》的修改將涉及基本稅收制度的事項作為絕對保留的事項，只能由全國人大及其常委會制定法律來作出規定，基本稅收制度之外的有關稅收事項，可以由全國人大及其常委會授權國務院制定行政法規作出規定。對於「基本稅收制度的事項」的範圍，2015 年首次修改後的《立法法》第九條第六項明確列舉了「稅種的設立」「稅率的確定」及「稅收徵收管理」三類事項，並在這三類事項之後附加「等」字。一般認為，此處的「等」字是「等外等」而非「等內等」，也就是說，該項規定是未盡式列舉性規定。因此，在「基本稅收制度的事項」範圍的界定方面仍存有懸念，並不排除存在擴大解釋的空間。此外，對於「過渡期」和稅收立法權「回歸」後的新的稅收授權立法，應當遵循法律優位原則和授權明確性原則，禁止稅收立法的空白授權和轉授權，以進一步加強對於新的稅收授權立法的監督。