摘要：淺析應收款項中壞帳準備的會計處理與稅務處理的差異及其他應收款應計提壞帳準備的相應問題
關鍵詞：壞帳準備；計提方法；範圍；比例；數額；差異
商業信用的發展在為企業帶來銷售收入增加的同時，不可避免地導致壞帳的發生。壞帳是指企業無法收回或收回的可能性極小的應收款項。由於發生壞帳而遭受的損失稱為壞帳損失。按我國有關規定，企業應定期或至少在年度終了，對應收款項進行全面檢查，對可能發生的壞帳損失計提相應的壞帳準備。
一、壞帳準備會計處理與稅務處理的差異
會計制度的目的，是為會計信息的使用者提供真實、完整的財務信息，而稅法的目的主要是保證國家的財政收入，利用稅收槓桿進行宏觀調控。現就壞帳準備從計提方法、計提範圍、計提數額、比例等方面，對「壞帳準備」的會計處理與稅務處理的差異作一比較：
（一）計提壞帳準備的方法
根據《企業會計制度》規定：企業壞帳損失的核算應採用備抵法，計提壞帳準備的方法由企業自行確定，可以按餘額百分比法、帳齡分析法、賒銷金額百分比法等計提壞帳準備，也可以按客戶分別確定應計提的壞帳準備,方法一經確定，不得隨意變更, 如需變更，應當在會計報表附註中予以說明。
《企業所得稅稅前扣除辦法》國稅發[2000]84號（以下簡稱《辦法》）和《關於執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》國稅發[2003]45號（以下簡稱《通知》）規定：企業所得稅前允許扣除的壞帳損失，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，企業提取壞帳準備金按年末應收帳款餘額百分比法，除按年末應收帳款餘額的5‰提取的壞帳準備金外，企業根據財務會計制度等規定提取的壞帳準備金超過國家稅收規定的部分，不得在企業所得稅前扣除。
（二）計提壞帳準備的範圍
根據《企業會計制度》規定，企業應收款項可能發生的損失應當計提壞帳準備，具體包括：應收帳款和其他應收款。應收票據本身不得計提壞帳準備，當應收票據的可收回性不確定時，應當轉入應收帳款後計提壞帳準備。
稅收制度《辦法》規定計提壞帳準備的範圍，為年末應收款包括應收票據的金額。從2003年1月1日起根據《通知》規定「為簡化起見，允許企業計提壞帳準備金的範圍按《企業會計制度》的規定執行」。
（三）計提壞帳準備的數額、比例
根據《企業會計制度》第五十一條規定「企業應當定期或者至少每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，並根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備」。
《企業會計制度》在壞帳準備計提比例方面給予企業較大的自主權，主要表現在：首先比例不限.其次對不能夠收回或收回的可能性不大的應收帳款全額計提。同時對濫用會計政策做出規定：企業在運用謹慎性原則時，不能以謹慎性原則為由計提秘密準備（是指超過資產實際損失金額而計提的準備）。
《辦法》規定：可提取壞帳準備金的納稅人，除另有規定者外，壞帳準備金提取比例一律不得超過年末應收帳款餘額的5‰。
案例：甲公司會計上採用帳齡分析法提取壞帳準備，2003年末應收帳款餘額8000萬元，壞帳準備貸方餘額240萬元。2004年末應收帳款餘額9000萬元，包括關聯方往來100萬元，會計提取壞帳準備的比例為3%。
會計處理：2004年末應計提壞帳準備金額9000×3%=270萬元，由於壞帳準備的年初數小於本年應計提數，應按其差額（270-240=30）補提壞帳準備。
借：資產減值損失30
貸：壞帳準備30
通過上述處理，使壞帳準備的年末餘額保持在本年應計提數270萬元。
稅務處理：本年末按稅法規定的稅前列支數額，（9000-100-8000）×5‰=4.5萬元，納稅調整30-4.5=25.5萬元。
通過上例，該企業在會計核算中實際計提的壞帳準備270萬元，是按照2004年末應收帳款餘額計算提取的，在提取時應注意與年初壞帳準備餘額相比較，本年應計提大於年初餘額時應按其差額補提，反之應衝回。而按照稅法規定計算時，應按年末應收帳款餘額剔除關聯方往來，計算出當期應計入費用的數額，然後與會計制度規定計提並已計入當期費用的數額相對比。
二、其他應收款計提壞帳準備
（一）其他應收款計提壞帳準備的範圍
其他應收款是指除應收票據、應收帳款和預付帳款以的其他各種應收、暫付款項。其他應收款的內容多、項目廣。在計提壞帳準備時，應將其他應收款劃分為內部和外部產生的兩大類。對於與外部企業形成的其他應收款，應定期或至少在會計年度末確認壞帳損失，計提壞帳準備。這類其他應收款包括：①應收外部單位的各種賠款、罰款；②應收出租包裝物的租金；③存出的保證金，如租入包裝物支付的押金；④預付帳款轉入（企業的預付帳款若有確鑿證據表明其不符合預付帳款的性質，或者因供貨單位破產、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應當將原計入預付帳款的金額轉入其他應收款）；⑤與關聯方之間產生的其他應收款；⑥其他各種應收、暫付款項。而對於與企業內部科室等形成的其他應收款，由於收不回的可能性很小或者無需收回，因此應採取簡單的進行處理，在收不回時直接轉銷，無需計提壞帳準備。這類其他應收款包括：①向企業各職能部門科室、車間等撥出的備用金；②應向職工收取的各種墊付款項、賠款、罰款等。
（二）其他應收款計提壞帳準備的核算
1．計提的方法。《企業會計制度》規定，採用備抵法計提壞帳準備的其他應收款，在估計損失時，可採用的方法有其他應收款餘額百分比法、帳齡法、銷貨百分比法。只有帳齡分析法最恰當。因其他應收款內容多且來源雜，隨著關聯企業之間、企業集團之間往來的日益增多，僅以其餘額或當期發生額來計提壞帳準備顯得過於粗糙，甚至還可能使企業利用其他應收款計提壞帳準備的機會操縱利潤，誤導投資者對會計信息的使用，因而，帳齡分析法比較恰當。且方法一經確定，不得隨意變更，如需變更，應當在會計報表附註中予以說明。
2．計提的比例。在確定壞帳準備的計提比例時，企業應根據債務人的實際財務狀況、還款能力、信用程度、形成原因、實際用途和企業會計人員的職業判斷等，按欠款時間的長短對其他應收款進行分類，如正常類、關注類、次級類、可疑類和損失類，並在此基礎上估計合理的損失比例。下列情況不能全額計提壞帳準備：①當年發生的其他應收款；②計劃對其他應收款進行重組；③與關聯方發生的其他應收款；④其他已逾期、但無確鑿證據表明不能收回的其他應收款。企業之間發生的其他應收款與應收帳款一樣，也應當在期末時分析其可收回性，並預計可能發生的壞帳損失，計提相應的壞帳準備。當然，要具體情況具體分析。
3．壞帳損失的會計處理。《企業會計制度》規定，對於其他應收款計提的壞帳準備與應收帳款計提的壞帳準備合併，資產負債表中的「應收款項淨額」項目以應收帳款的餘額減去壞帳準備的餘額列示，「其他應收款」項目也以餘額列示。隨著其他應收款的內容增多，特別是關聯方之間其他應收款大幅度地提高，這樣處理不能滿足需要。因此，對其他應收款計提壞帳準備時應設置「壞帳準備——計提其他應收款準備」科目。以便與應收帳款計提的壞帳準備區分開來，準確無誤地反映其他應收款所計提的壞帳準備。會計期末在編制資產負債表時，「其他應收款」項目應以該科目的帳面價值列示，即以「其他應收款」科目的帳面餘額減去「壞帳準備——計提其他應收款準備」科目的貸方餘額填列。
4．壞帳準備的披露。企業在會計報表附註中應說明壞帳準備的確認標準以及壞帳準備的計提方法、計提比例，並重點說明如下事項：①本年度全額計提壞帳準備或計提壞帳準備的比例較大的，一概單獨說明計提的比例及其理由。②以前年度已全額計提壞帳準備或計提壞帳準備的比例較大，但在本年度又全額或部分收回或通過重組等其他方式收回的，應說明採用原估計計提比例的理由以及原估計計提比例的合理性。③對某些金額較大的其他應收款不計提壞帳準備或計提壞帳準備比例較低的理由。④本年度實際衝銷的其他應收款及衝銷理由。
總之，在實際的教學工作和理論研究中，一定要密切關注相應的會計制度和稅收法規的規定，以理論指導實踐和教學，不斷學習和提高自己的理論水準和認知水平。
責任編輯：小奇