在企業所得稅彙算清繳時，有關固定資產折舊的問題，納稅人除了要關注加速折舊新政外，還要關注因《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號，以下簡稱29號公告）導致的納稅調整規則的變化。同時，由於現行稅法對固定資產分類規定了最低折舊年限，而財務會計制度對此沒有具體規定，因此，稅會差異在所難免。在稅收徵管實務中，如何處理此類稅會差異？本文通過兩個案例加以解析。
宏利公司2011年12月購置價值15萬元的電腦等電子設備並開始使用，2012年1月開始以直線法計提折舊，預計殘值6000元，會計折舊年限定為2年，2012年~2013年已提折舊144000元；而按照稅法規定，電子設備的折舊年限最低為3年，2012年~2013年允許稅前扣除折舊共96000元，每年產生的24000元稅會折舊差額相應調增應納稅所得額共48000元。
宏利公司會計折舊年限為2年，稅收折舊年限3年，會計確定的折舊年限短於稅法規定的最低年限，那麼該公司應當在會計確定的折舊年限內，每年就會計折舊大於稅法允許扣除的折舊的差額調增應納稅所得額。該部分調增的差額該如何處理呢？
解析：
29號公告規定，企業固定資產會計折舊年限如果短於稅法規定的最低折舊年限，其按會計折舊年限計提的折舊高於按稅法規定的最低折舊年限計提的折舊部分，應調增當期應納稅所得額；企業固定資產會計折舊年限已期滿且會計折舊已提足，但稅法規定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準予在剩餘的稅收折舊年限繼續按規定扣除。
按照企業會計準則規定，由於其2012年和2013年已經提足該項固定資產的會計應計折舊額（指已經提足該項固定資產的應計折舊額）144000元，不論能否繼續使用，均不再計提折舊。雖然在剩餘的稅收折舊年限（1年）已沒有會計折舊，但按照稅法「企業實際發生的與取得應稅收入相關的、合理的成本、費用準予在稅前扣除」的規定，因其2012年和2013年所提會計折舊已實際進行了會計處理，並已將該部分稅會差異48000元按稅法規定進行了納稅調增，因此，應當以繼續計提折舊的方式，將該兩年納稅調增的48000元折舊在2014年按稅法規定進行納稅調減。
宏利公司2011年12月以100萬元購置商鋪一間並開始使用，2012年1月開始以直線法計提折舊，預計殘值5萬元，會計折舊年限定為25年，每年可計提折舊38000元（2012年～2014年已計提114000元）；而按照稅法規定，房屋的折舊年限最低為20年，每年允許稅前扣除折舊有47500元，每年產生的稅會折舊差異9500元該怎麼處理呢？
解析：
對於企業會計折舊年限長於稅法最低折舊年限產生的稅會差異，其稅前扣除規定與企業實際會計處理之間如何協調，《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱15號公告）規定，對企業依據財務會計制度規定，並實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過企業所得稅法和有關稅收法規規定的稅前扣除範圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。
雖說該條已經明確規定，對於會計上確認的支出低於稅法允許扣除標準的，視同會計與稅法無差異，按會計年限計算折舊扣除，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，但由於該條文用的是授權式的詞語「可按」，由此產生了既可以按此處理（按企業實際會計處理確認的折舊扣除）與也可以不按此處理（而按稅法允許扣除的標準計提折舊扣除）的選擇爭議。
而29號公告規定，企業固定資產會計折舊年限如果長於稅法規定的最低折舊年限，其折舊「應按」會計折舊年限計算扣除，稅法另有規定除外。
由於29號公告在此條款中，將15號公告使用的授權式詞語「可按」改為「應按」這一表述義務性規範的詞語，排除了納稅人的可選擇性，因此，如果企業固定資產會計折舊年限長於稅法規定的最低折舊年限，則應視同會計與稅法無差異，除稅法另有規定的外，必須按照會計折舊年限計算折舊扣除，計算其應納稅所得額，而無需在年度彙算清繳時按稅會差異金額進行納稅調減。29號公告所發布的上述規定適用於2013年度及以後年度企業所得稅彙算清繳。
在案例二中，因該公司固定資產的會計折舊年限長於稅法規定的最低折舊年限，該公司按會計規定每年可計提折舊38000元，按稅收規定每年可計提折舊47500元，雖然該項折舊的稅會差異每個年度均為9500元，但將出現兩種差異處理方式：
在2012年度彙算清繳時，按15號公告的可選擇處理規定，該公司即可用視為稅會無差異，仍按依會計處理規定計提的折舊38000元在稅前扣除，不作納稅調整。也可以按依稅收規定計提的折舊47500元作稅前扣除，即彙算清繳時納稅調減9500元。
而按照29號公告的規定，應視為無稅會差異，其按財務會計制度的規定計算的折舊與按稅法規定的標準計算的折舊，每年產生的稅會折舊差異9500元無需調減應納稅所得額，該公司2013年、2014年及以後年度，只能按其依會計處理規定計提的折舊38000元在稅前扣除至折舊完畢，不能再作納稅調減。
來源：中國稅務報 2015年5月11日B7版
作者：段文濤