稅收徵管體制改革理論上能發揮提高徵管效率、降低徵管成本的作用。圖為2018年7月20日，國家稅務總局河北新樂市稅務局揭牌，工作人員在新牌子前合影留念。視覺中國 資料
2018年3月由十三屆全國人大一次會議通過的國務院機構改革方案要求改革國稅地稅徵管體制，將省級和省級以下國稅地稅機構合併，具體承擔所轄區域內各項稅收、非稅收入徵管等職責。
至6月15日、7月5日，全國各省級和計劃單列市的國稅地稅機構、各市級國稅地稅機構分別完成了合併、統一掛牌及對外履行職責的工作。至7月20日，全國縣鄉級國稅地稅機構完成合併及統一掛牌工作，這標誌著全國省市縣鄉四級稅務機構分步合併和相應掛牌工作全部完成。目前，國稅地稅徵管體制正在向逐級落實「三定」（定職責、定機構、定編制）規定、逐級接收社會保險費和非稅收入徵管職責劃轉等領域縱深推進。
這項旨在全面提升稅收治理能力和治理水平的重大制度變革，不僅事關組織機構整合、履行職責調整、管理方式轉變，而且要破解幹部疏解、機構設置、人員編制、經費撥付、薪酬待遇等諸多現實難題。我們認為，應對稅收徵管體制改革的特殊性、複雜性和挑戰性，需要全面把握、處理好縱向徵管體制、橫向協調機制、內部運行機制和外部適應機制等四大稅收關係。
一、理順縱向徵管體制
稅收徵管體制改革，首先涉及中央與地方稅收徵管體制調整。
在改革前的稅收徵管體制下，國稅系統實行垂直管理，省級國家稅務局的領導幹部任命、機構人員編制、運行經費撥款均由國家稅務總局下達。地稅系統實行由國家稅務總局協同省級人民政府對省級地方稅務局雙重領導的管理體制；省級地方稅務局幹部在地方政府任命前由國家稅務總局提出意見，其機構人員編制、運行經費撥款均由地方政府直管。根據國務院機構改革方案，省級和省級以下國稅地稅機構合併後，實行以稅務總局為主與省（區、市）人民政府雙重領導的管理體制。
從理論上分析，中央與地方雙重管理可分為共管模式和分管模式兩種類型，兩種類型在議事規則和運作方式上有所不同。在共管模式下，某一事宜由主導方發起、告知或徵求另一方意見後實施；而在分管模式下，雙方就管理責任和權力事項有所分工，人、財、物各管一塊。應該說，兩種模式各有利弊，前者權責平等便於監督，後者權責清晰更有效率。
從以往國稅系統運作模式看，由於更具體制效率優勢，合併後的稅務系統實行共管模式，這也是這次改革的基本模式，即從機構、編制、人員、財產、經費到稅收業務均由國家稅務總局主導，同時發揮地方政府的作用
。可以這樣理解，稅務部門的幹部任命由上級稅務機關發起並徵求當地黨委組織部門意見後落實；運行經費由稅務系統編制預算需求，中央和地方按事權需要分別保障；資產以稅務系統管理為主。具體涉及的幹部問題由主導方在徵求另一方意見後直接任命；運行經費也是列入中央基本預算，地方提供配套經費保障；不動產歸屬和管理也是從有利於體制運行效率、稅務隊伍穩定和激發乾部活力原則出發屬地劃轉，按改革方案要求落地。
垂直管理總體上有利於提高系統縱向運行效率，比較適合用於技術性、專業性較強的業務管理體系，特別是在信息技術時代，可以確保政令通暢、上情下達。全國範圍內「書同文、車同軌」，一個稅制、一把尺子，也有利於提高稅收執法的統一性、規範性。
但由於我國幅員遼闊，地區間差異較大，發展極不平衡，實行垂直管理也有其制度局限性。一是縱向層級間與橫向區域間，幹部能力素質、徵管能力水平、生活服務需要有所差異，難以使用一個標準。二是在現行縱向多層級、橫向大幅度管理模式下，稅務系統從總局到基層稅務所有多達五級（總局、省、市、縣、鄉）管理機構，鏈條長、節點多，多層級管理容易在層層傳導中耗損效率效能。
為此，需要協調處理好上下層級稅務機構之間的權責關係，讓上下級之間事權邊界清晰、信息對稱、政令暢通，注意權責關係上的權力上收、責任下移和政令傳遞中的層層加碼問題，充分發揮稅務系統縱向垂直為主的雙重管理體制優勢。
二、構建橫向協調機制
新稅務機構成立後，離不開當地黨委政府的支持和監督。稅務部門不但要履行稅收徵管職責，還將履行社保和非稅收入徵管職責。為此，需要構建稅務部門與地方政府之間，以及稅務部門與社保、基金、收費等諸多部門之間的協調機制。
首先，加強機構運行保障。
在改革前的稅收徵管體制下，國稅系統的機構人員編制、運行經費由國家稅務總局下達，地稅系統的機構人員編制、運行經費則由地方政府下達。在由國家稅務總局主導的垂直管理體制下，稅務機構運行保障所涉及的人員編制、運行經費應主要由國家稅務總局下達，但地方黨委政府需要在制度上保障配套經費和富裕人員的疏解還需要多方協調，特別是幹部的進退流轉問題。對這支專業隊伍，沒有法定的條塊結合升遷通道，顯然會引起幹部升遷上的堰塞。
雖然自上而下、按標準設置具有統一性和規範性的優點，但在現行體制下，先前由地方政府下達的地稅系統機構人員編制有行政編制、事業編制和非行政事業編制，情況較為複雜；運行經費則根據地方經濟發達程度、財政財力情況，差異也較大。國稅系統機構運行經費雖由國家稅務總局下達，但不足部分仍需由地方政府補充。
除此以外，因我國幅員遼闊、東中西部之間差距較大，東部經濟發達，稅收徵管效率和運行成本較高，而中西部經濟相對落後，徵管效率和運行成本也相對較低，所以，稅收執法一把尺子可以做到，但稅務機構運行所涉及的人員編制和運行經費很難用一把尺子衡量。機構運行不僅只有業務。事實上，徵管工作離不開生活、福利和後勤保障，這也是調動基層稅務部門積極性的重要動力機制。
為此，需要以國家稅務總局管理為主，充分發揮地方政府領導的互補優勢。一般而言，同一地方不同部門之間的綜合管理水平和運行成本，比同一系統不同地方的部門之間差距更小，同城同待遇比同系統同待遇更為公平，也更能激發效率。從這個視角看，實行國家稅務總局與省級政府共同管理、經費比例分擔的共管模式更為透明合理。
從歷史經驗和現實情況看，在財產管理與經費保障上，因地方政府對當地經濟生活水平和財政保障能力更有發言權，政策動議效率高而影響面小，稅務系統公務人員醫保、社保等事項都需要地方政府提供，因此，在從制度層面規定稅務系統人員編制和運行經費由中央下達的前提下，由地方政府根據地方經濟和財政情況進行差異化落實，更有利於保障稅務幹部職工的切身利益和機構運行經費，充分調動稅務幹部的工作積極性，提升稅務機構的運行效率。關鍵是需要有相應的激勵機制及制度，來保障地方政府負責相應經費支出。
其次，加強稅費徵管協調。
在改革前的徵管體制下，地稅系統主要承擔各項稅收徵管職責，在部分地區還代理徵收包括基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費在內的各項社會保險費。改革後，稅務部門具體承擔所轄區域內各項稅收、非稅收入徵管等職責，基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費等各項社會保險費均交由稅務部門統一徵收。這是規範政府非稅收入徵管的重大轉變。
政府非稅收入是指除稅收以外，由各級國家機關、事業單位、代行政府職能的社會團體及其他組織依法利用國家權力、政府信譽、國有資源（資產）所有者權益等取得的各項收入。具體包括：行政事業性收費收入、政府性基金收入、罰沒收、國有資源（資產）有償使用收入、國有資本收益、彩票公益金收入、特許經營收入、中央銀行收入、以政府名義接受的捐贈收入、主管部門集中收入、政府收入的利息收入等。
其中：政府性基金收入分為全國政府性基金收入和地方性基金收入，總計30項；全國性及中央部門和單位行政事業性收費涉及24部委，總計49項；全國性及中央部門和單位涉企行政事業性收費涉及17個部委，總計31項。上述政府非稅收入具有種類多、數額大、涉及面廣、專業性強、利益關係複雜，大多實行收支兩條線管理特點。2017年，全國稅收收入144360億元，非稅預算收入28207億元，社會保障收入55380億元，基金收入61462億元，國有資本經營收入2579億元，稅收收入在政府總收入佔了49.44%。
也就是說，
如果將全部非稅收入納入稅務機構徵收管理，稅務機構徵收任務將增加一倍
。
將非稅收入和社會保險費統一納入稅務部門徵收管理，無疑將使非稅收入和社保收入的徵管在制度上更具規範性，在執行上更具剛性，不但有利於降低徵管成本，提升徵管效率，而且將為未來改革稅費制度，統一政府收入體系，規範收入分配秩序創造條件，夯實國家治理現代化的基礎。
但由於社保、罰沒等非稅收入涉及大量的自然人，劃轉後納稅人數量將呈集合級數增長，將如此規模龐大的徵管任務由社保、基金、收費徵管部門轉移到稅務部門，無論是繳費人還是稅務部機關都有個適應問題。自然人較鬆散，納稅申報能力也較弱，如不能按時申報、如實申報，是否適用稅收徵管法強制執性？單位代扣代繳的個人稅費是匯總繳納還是對應開票？社保和基金、收費等徵管職責劃轉後，由此還會引伸出機構、編制、人員、經費的保障落實，以及國家稅務總局與地方政府分擔相關費用等問題。從中也可以看到稅收徵管體制改革更具複雜性、艱巨性和挑戰性。
為此，稅務部門有必要就事權、財權、人事權等方面利益關係的調整，與社保、基金和收費徵管部門之間加強協調，也應處理好與社保、基金、收費徵管部門間的合作關係。
三、完善內部運行機制
自1994年進行分稅制改革以來，國稅地稅機構分設持續了24年，已形成了各自獨立的運行體系。目前，機構掛牌、資產劃轉、人員轉隸和內部整合等諸多事項處理只是改革第一步。按照本次改革「不立不破、先立後破」，以及分階段實施的原則，在合併初期還不會涉及人員進退去留等問題，領導職數會有逐步消化的過程，工作人員也將在穩定以後再逐步消化分流。
但在轉隸整合以後，稅務系統內部在人員配置消化、職級設置和薪酬、內部管理制度規範、工作方式磨合等方面的問題將無法迴避，全方位的融合需要有一個過程。而且在垂直管理的金字塔結構下，越到基層改革難度越大。其間需要破解三大難題。
首先是內部融合。
國稅地稅機構合併，絕不只是物理上的簡單加減組合，更涉及徵管體制的優化、徵管職能的整合、徵管數據系統的契合和徵管人員的融合。這種融合也不是形式上的簡單結合，而是結構、功能、文化上的深度融合。
應該說，國稅地稅本為一家，近年來在信息共享、資質互認、徵管互助、聯合稽查、電子稅務局建設等方面建立起的合作機制，為目前的合併打下了良好的基礎。但畢竟24年分灶吃飯，相互之間由於所處地位不同，在方方面面都存在差異。全方位合併後，兩者理應拋棄原的部門之分、你我之分，而做到你中有我、我中有你，實現身份認同、文化認同和價值認同，讓各自的經驗和履歷在合併中得以互補。
因此，合併不是一合了之，而應合二為一。對外一塊牌子、一支隊伍、一個口徑，對內也必須統一機構的內設分工；除了按稅種實施專業管理外，綜合部門、徵收管理、收入核算、數據分析等專業部門均應統一設置，做到每一類事項由一個部門統籌，每一件事情都有人牽頭負責，以達到1+1>2的改革效果。
其次是人員分流。
國稅地稅機構合併改革雖然不以機構精簡為主要目標，但為提高徵管效率，精簡機構和人員不可避免。從而，做好「三定」工作也就成為機構改革實施工作的中心環節。
我國稅務系統雖然人員較多，但稅收徵管效率也較高，稅收徵管成本平均在稅收收入的1.2%左右，沿海省市則已達到歐美發達國家低於1%的水平。國稅地稅機構合併後，一方面，隨著徵管效率提高，在徵稅任務不變的情況下，對稅務管理人員的需求會有所減少；但另一方面，隨著稅務部門職責範圍由稅收擴展到社會保險費等非稅收入，任務增加後，對稅務徵管人員的需求會有所增加。
同時，我們應該看到，稅務部門是一個專業管理機構，對從業者的業務素質和專業素養要求高。為此，國稅地稅機構合併不宜採取一刀切的簡單人員分流，而應有計劃地實施分類引導與合理分流，以優化隊伍的年齡結構、知識結構和專業結構，充分發揮技術人才的專業特長，減少人才浪費，全面提高稅務部門人員的整體素質。
第三是幹部激勵。
提高行政運行效率是整個政府機構改革的共性目標，但對合併後的稅務系統而言更具挑戰性。由於稅務系統人員多、業務量大，承擔的又是稅收徵管的具體事務，按傳統說法，稅收是靠稅務幹部一分一釐匯聚起來的。
但也因為人員多，平臺和通道就比較擁擠。合併後的80萬稅務幹部大致相當於一個省軍級建制，卻又不能實行軍事化管理，一個幾千名公務員的稅務機構，只相當於一個處級單位。由於幹部職數有限，基層稅務人員晉升極其困難。國稅地稅機構合併後，幹部晉升渠道勢必受到影響。
公務員隊伍實行等級管理，機構級別低則薪酬待遇一切均低，這與三五個人的一個處級單位比，不在一個平臺，也難以形成幹部激勵機制。從現實情況看，在國稅地稅機構合併後，絕大多數幹部終身只是一名普通公務員，且收稅已成為一種技術性職業，需要有工匠精神和釘子精神。為此，可探索並實行職級制度，嘗試將稅務系統作為專業技術部門，實行公務員與職稱評聘相結合、就高不就低的幹部管理模式，建立由權威部門認可，出系統可比可用，與薪酬掛鈎的職稱評聘機制，以擴展人才晉升渠道，保證職工薪酬穩中有升，防止人才流失。
稅收事業需要人才，人才也需要有相應的待遇保障與激勵。合併後的中國稅收隊伍，將成為一支業務熟練、本領高強、能打硬戰的科技鐵軍。對這樣一支專業技術隊伍，要有看得見的激勵機制。
四、形成外部適應機制
正在進行中的國稅地稅徵管體制改革將降低稅務機構的徵管成本和納稅人的奉行成本，提高徵管效率。但在實踐中，要實現相關目標訴求也會受到三大制約挑戰。
首先是徵管系統自身的制約。
國稅地稅機構合併在納稅人面前展示的改革成效是辦稅服務廳的合併、服務窗口內容的合併，從而使得進一個廳可以辦過去兩家的事。
但徵納關係的歸併並不是稅種的合併，國稅地稅合併也不是納稅義務的減少。合併後，徵稅對象或徵稅範圍沒變，稅率或計稅依據沒變，應納稅額和申報頻次也不會變。進門後還是要分人、分窗、分稅種辦稅。而且，大廳和窗口物理合併後，更為複雜困難的是原來國稅地稅兩套稅收徵管信息系統的合併，其中包括大量歷史數據的遷移和軟體系統的集成融合，而只有徵管信息系統合併，才能實現真正意義上的在一個窗口辦理多項涉稅事宜。最後，由於計稅依據、納稅時限不同，稅種之間很難合併申報。即使是附加稅，合併申報也是要增設附表或欄目分別計稅，窗口辦稅時長會增加。實施營業稅改增值稅，兩稅合併後納稅申報表的複雜程度反而增加，反映和說明了改革的複雜性。
這次徵管體制改革又恰逢增值稅稅率簡併和一般納稅人規模標準合併改革，稅制改革和徵管體制改革齊頭並進，基層稅務機關心手兩用，會比改革前更繁忙。加上合併剛完成的稅務機構還有個磨合期，因而社會對徵管體制改革短期內提升徵管效率不能有過高的預期。
其次是現行政策制度的制約。
現行稅收政策制度對提高徵管效率的制約主要反映在以下幾個方面。
其一，我國現行稅制是以企業在生產經營過程中繳納的增值稅等間接稅為主體的結構，由於納稅主體主要是企業，具有納稅上的規模效應；由於主體稅是以增值稅為主的間接稅，其徵收管理相對於個人所得稅和財產稅為主的直接稅就較為簡單。著眼於未來優化稅制結構和讓稅制變得更公平、更有效率，我國將不斷提高個人所得稅和財產稅的地位。這將增加稅收制度複雜性，可能延緩徵管效率的改進。
其二，我國正處於經濟轉型升級關鍵期，受到全球經濟不景氣影響，我國經濟已進入新常態。國家順應供給側結構改革要求，出臺了一系列清費減稅的措施，頻繁出臺的政策措施增加了徵收管理難度。
其三，我國現行個人所得稅基本上由單位代扣代繳，隨著個人所得稅改革的進程加快，個人所得稅也將由單位代扣代繳轉為單位代扣代繳基礎上的個人申報納稅，這也將增加徵收管理複雜性。
另外，國稅地稅機構合併後將承擔非稅收收入和社會保險費的徵收管理職責。在全國納稅人已達1億多戶的背景下，這將增加接近5億戶社保費納稅人。而且大量的是自然人，比如，一個月幾十元的農保沒按時交怎辦？按稅收要求操作根本無法運轉。
第三是權責關係方面的制約。
近年來，簡政放權、放管結合、優化服務的「放管服」改革深入進行，已大大提升和優化了稅收徵管質量，使納稅人切實感受到了改革紅利。稅務機構提供更好的納稅服務是其應有職責，但稅務機關的納稅服務是有邊界的，需要在理念上予以明確和界定。如果模糊稅務機構的納稅服務與納稅人依法納稅的遵從義務之間的界限，一味倡導前者保姆式的無限服務，徵納關係就會親而不清。
政府服務也是有成本的，不能事事提倡不惜一切代價。稅務機關和納稅人是兩個平等的法律主體，對納稅人而言，納稅義務是依法形成、依率計繳的確定性義務，不能少繳遲繳也不需要多繳早繳；對稅務人員而言，不能收過頭稅也不能越權減免稅。在法治社會，稅務機關維護納稅人的合法權益與為國聚財、為民收稅一樣重要。因此，國稅地稅機構合併後應清晰界定稅務機構的納稅服務與納稅人依法納稅的遵從義務之間的界限，將稅務機關服務的職能範圍與納稅人依法納稅的遵從義務分別法定化，營造既親又清的徵納關係。
國稅地稅機構人員眾多、情況複雜。稅收徵管體制改革理論上能發揮提高徵管效率、降低徵管成本的作用，但要立足長遠，不能急於求成。實現改革預期效果還需尊重規律、統籌規劃，理順和協調上述四大關係，以使改革能平穩過渡，新的體制機制能順暢運轉。