中外比較|EDF解讀碳交易會計規定

北極星大氣網訊:近日，財政部正式印發《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》），通過規範碳排放權交易相關的會計處理，為進一步推動和完善全國碳市場建設奠定了良好的基礎。

美國環保協會（EDF）積極支持《暫行規定》的發布並發表系列文章，通過新舊對比、中外比較，系統分析這一「規定」對即將全面啟動的全國碳市場的貢獻作用及對未來即將出臺的規章制度的影響，並提出相關政策建議。

本文是系列文章的第二篇（首篇：EDF解讀碳交易會計規定 | 變與不變）。目前，無論是歐盟碳排放權交易市場（以下簡稱EU ETS）還是美國的區域性碳市場，都沒有形成關於碳排放權交易會計處理的統一準則。國際會計準則理事會（以下簡稱IASB）會同美國財務會計準則委員會（以下簡稱FASB）一直致力於研究並制定關於碳排放權交易的會計處理準則，並且成立了專門的「汙染定價機制（Pollutant Pricing Mechanism）」項目組推進開展相關工作。本文將從碳排放權會計確認、計量以及對財務報表影響等方面，對比國際碳排放權交易準則和《暫行規定》，並在此基礎上提出未來進一步調整和完善碳交易會計準則的政策建議——從長期來看，建議參考國際經驗，要求重點排放企業在實際排放超過持有配額時確認負債，並且對免費分配的配額進行會計確認，同時運用公允價值代替歷史成本進行會計計量，從而提高企業資產負債表的真實性，助力企業進行及時和有效的溫室氣體排放管理和碳資產管理，並為逐步開發碳排放配額的金融屬性（例如碳資產抵質押等）奠定良好的基礎。

EDF將於近期推出碳會計規定解讀系列第三篇，總結歐盟碳市場相關經驗，探討碳排放權交易稅務處理辦法，並結合《暫行規定》提出政策建議。

國際碳排放權交易準則發展的歷史進程

IASB下屬的財務報告解釋委員會（IFRIC）於2004年正式發布了碳排放權總量與交易體系下的會計確認和計量準則（見表1）。但是，歐洲財務報告諮詢小組（EFRAG）認為IFRIC3規定的碳排放權相關資產和負債的計量屬性與財務報告基礎不一致；且IFRIC3中將碳排放權確認為收益，遭到了控排企業的強烈反對。因此，IASB在2005年撤銷了IFRIC3指南。

美國聯邦能源管制委員會（以下簡稱FERC）在1993年針對排汙權的會計確認原則、計量依據和報告內容等相關問題公布了文件，但是由於無法解決歷史成本模式下企業免費獲得排放權的會計處理問題而被撤銷。FASB在2003年推出EITIF03-14草案，嘗試建立以總量控制為特徵的碳排放交易會計核算體系，但最終由於該草案與當時的基本會計準則之間存在嚴重衝突而擱淺。

在此之後，IASB再次將碳排放權交易納入理事會的議事日程並與美國財務會計準則委員會（以下簡稱FASB）進行聯合研究，雖未取得突破性進展，但IASB和FASB在配額與負債的計量應保持一致，且應在初始及後續計量中採用公允價值模式上達成了一致意見。

國際經驗總結及對比

會計科目設置

國際上對於將碳排放配額確認為「資產」已基本形成了統一意見，但是對於對應的資產大類下的具體分類並未明確，目前主要有三種不同的觀點，即無形資產、金融資產和存貨（見表2）。

無形資產——IASB IFRIC3

國際排放交易協會（以下簡稱IETA）和普華永道會計師事務所對EU ETS的調查結果顯示，超過六成的EU ETS企業選擇將碳排放權以無形資產的方式進行計量。但是，以無形資產計量碳排放權配額存在一定的缺陷：首先，由於碳排放配額有一定的金融屬性和流動性，以無形資產科目計量不能準確對交易或投資的碳排放配額進行準確的會計處理。此外，碳排放權與我們所熟知的無形資產（如商標權、專利權等）賦予企業在特定領域一定的權利不同，碳排放權配額並不是賦予企業排放溫室氣體的權利，而是一種許可或免受超限額排放懲罰的一種形式。鑑於此，IASB在其2015年「碳排放權交易」項目的討論文件中提出，在無形資產科目下單獨設計一個子科目用來確認和計量碳排放權配額並開發一個區別於成本計量和公允價值計量的新的會計計量方法，目前該項研究尚未取得研究結果。

金融資產——英國會計準則第13號（FRS 13）

IASB明確指出，碳排放權配額不符合IFRS關於金融工具的定義：首先，碳排放權配額的本質不是權益工具；其次，碳排放權配額本身並不代表具有現金收益，或者可以獲得其他金融資產的合同權益；第三，碳排放權交易配額不是衍生品，不要求初始投資也不會在未來的某個約定時點交割。目前在EU-ETS中，雖然EUAs及其衍生品的交易受歐盟金融市場法規（Markets in Financial Instruments Directive, MiFID）的規範和約束，但歐盟委員會已特別說明這並不意味著EUAs可以在進行會計核算被認定為金融資產。

存貨——FERC觀點

根據存貨的定義，「企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料或物料等有形資產」，碳排放權配額的本質屬性並不符合存貨的定義：首先，碳排放權配額與存貨的有形資產要求不符；其次，存貨定義中提到的有形資產針對的是企業以出售經營產品為目的而需要持有的各類材料、在產品及產成品等，但是多數企業持有碳排放配額主要是以履約為目的，而不是以出售為目的。

對比

《暫行規定》中明確指出設置「1489碳排放權資產」科目並且期末在資產負債表的「其他流動資產」項目下列示，並沒有將碳排放權配額歸類於目前國際上通用的三種科目中：

相較於 「無形資產」，「流動資產」大類進一步體現了碳排放配額的流動性；

相較於「金融資產」，「流動資產」弱化了碳排放配額的金融屬性，有利於在全國碳市場建設初期降低企業進行交易和履約的複雜程度，強調了配額的政策工具定位。

相較於「存貨」，「其他流動資產」的設定更貼近碳排放配額可用於交易、履約而並非用於企業產品生產的特性。

帳務處理

EU ETS計量方法總結

IASB在2015年6月發布的「碳排放權交易」項目討論文件中，對目前EU ETS企業三種碳排放會計計量方法從初始確認、後續計量以及負債處理等三方面進行了總結和橫向比較（見表3）。

對比

方法一和方法二與《暫定規定》的對比。方法一、二的帳務處理原則和方法基本相同，唯一的差別在於排放負債計量方式，與2019《暫定規定》相關內容對比發現主要差異點如下：

免費分配配額帳務處理。《暫行規定》明確規定重點排放企業通過政府免費分配等方式無償取得的配額不做帳務處理，而方法一、二中則將免費獲得的配額按照注登系統籤發日當天的市場價格確認為無形資產，並同時確認為政府補助（遞延收入）。

購買及出售配額的帳務處理。在配額購入時點的帳務處理方面，《暫行規定》和方法一、二原則相同，即按照實際購入成本借記資產。其主要差別在於方法一要求對在出售以及履約時按照公允價值對企業所持有的配額進行計量並按照差額計提公允價值變動損益，而《暫行規定》則強調按照歷史成本進行計量。

負債的確認和計量。《暫行規定》並不要求企業由於碳排放進行任何負債的確認，而方法一、二要求在企業實際排放發生時即確認對應的負債，同時攤銷政府補助並確認排放的費用，帳務處理較為複雜。•收入和費用的確認及帳務處理。根據《暫行規定》的相關內容，對於出售免費配額的所得將直接通過「營業外收入」進入利潤表，而方法一、二則是首先通過資產負債表的負債確認以及政府補助攤銷等相關調整再進而影響利潤表。

方法三與《暫定規定》的對比。方法三的主要特點在於期初對政府免費分配的配額記為表外業務，不進行帳務處理（因為免費分配的配額成本為0），而只對購買的配額按照實際支付價格入帳，在這一點上與《暫行規定》原則基本一致。主要差異在於：•在企業實際碳排放量超過持有的配額時在資產負債表中將超過部分確認為負債（與2016年《徵求意見稿》原則相同）。

分析和建議

從會計科目的設置來看，《暫行規定》將碳排放配額初步歸類於「其他流動資產」而並沒有參考目前國際上主流的科目設置方式（例如無形資產），這一規定較為符合我國碳交易的發展現狀和碳排放配額的屬性，突出強調了碳排放配額作為可交易資產的流動性，並且新設置「1489碳排放權資產」科目，為今後根據碳市場發展做出該項目下相關規定的補充和調整奠定了良好的基礎。但是，考慮到不同區域碳市場在未來進行連結的可能性以及我國航空企業未來可能參與到國際航空碳抵消和減排機制，建議碳市場主管部門及財政部根據碳市場的實際發展情況，積極與IASB及相關單位對接並參與討論和研究，明確碳排放配額的資產分類。從帳務處理的角度來看，關鍵差異在於以下三點：一是是否將企業的實際排放或者超額排放確認為企業當期的負債；二是是否對免費分配的配額進行帳務處理；三是是否參照當期配額公允價值對資產負債表和利潤表中的相關內容進行調整。

由於全國碳市場建設和運營還處於初期階段，重點排放企業內部對於參與碳交易還沒有形成完善的制度設計和管理體系，因此企業定期開展溫室氣體排放的核算預估並在此基礎上進行負債的計量存在一定的困難，會給企業運營增加負擔並降低其參與碳市場的積極性，但在長期來看要求重點排放企業定期（例如每季度或者每半年）對實際排放進行核算並在超額排放時確認負債將有利於其進行及時和有效的溫室氣體排放管理和碳資產管理，也是有利於市場透明度的提升。

隨著全國碳市場覆蓋範圍的擴大，市場交易規模和活躍程度也將進一步上升，為了進一步明確碳市場價格形成對於企業運營和項目投資的影響，應借鑑國際經驗對免費分配的配額進行會計確認和計量，明確其價值，同時為逐步開發碳排放配額的金融屬性（例如碳資產抵質押等）奠定良好的基礎。

在達到一定的市場活躍度時，應進一步考慮運用公允價值（當期市場價格）代替歷史成本在配額交易以及履約等時點對企業所持有的配額及負債進行計量，從而提升企業對於碳市場的關注度以及參與碳交易的積極性，同時有利於真實碳價的發現，有助於提升市場的公平性。

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