【摘 要】本文分析了無形資產準則的相關規定，總結了其與固定資產趨同的幾項會計處理，同時剖析了新準則在哪些方面可能留給企業操縱利潤的空間，並在此基礎上提出相應的建議。
【關鍵詞】無形資產；固定資產；攤銷；公允價值
財政部2006年頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》中明確規定了無形資產的概念、特徵、初始計量、後續計量及處置的會計處理，其中較之舊準則最大的區別在於自創無形資產的初始計量允許將一部分符合條件的開發支出予以資本化。「這是著眼於推動企業自主創新和技術升級，在會計政策選擇方面引入的資本化制度。眾所周知，企業的研發能力既決定著企業的生死存亡和核心競爭力，又是一個國家綜合經濟實力與發展潛力的重要體現。企業會計準則改變現行的研發費用全部費用化的做法，對於符合確認條件的開發活動支出允許資本化，作為資產予以確認。這一政策將大大改善那些高科技企業或研發投入較大的企業的財務狀況及業績水平，尤其是改善企業的資本結構和資信狀況，為這些企業進行融資和再融資提供便利，激勵這些企業加大對科技和研發活動的投入，促進技術升級、產品升級和產業結構調整，為落實中央提出的鼓勵企業自主創新的部署和要求創造了良好的會計政策環境。」(財政部，王軍，2006)筆者認為，此次關於無形資產的有關準則規定，其作用王軍副部長已作了精闢的闡述，本人慾從以下兩方面對無形資產準則的有關規定進行分析，並提出自己的一些拙見。
一、新準則關於無形資產的會計處理規定趨同於固定資產
無形資產也被稱為「無形固定資產」，因為這兩項資產都具有使用時間長、使用目的相同、不易轉化成現金、在持有過程中為企業帶來的未來經濟利益不確定的特點，因此新準則的無形資產有關會計核算方面的規定趨同於固定資產，具體可以歸納為以下幾點：
(一)外購延期付款的無形資產與同樣條件下購入固定資產
購買無形資產價款超過正常信用條件延期支付，實際上與同樣條件購入固定資產一樣，均可以看作是兩項業務：1.購入無形資產；2.向供應單位融資。因此所支付的貨款必須考慮到貨幣的時間價值，資產的初始入帳價值應採用現值的計量模式，與長期應付款之間的差額作為未確認融資費用，採用實際利率法進行攤銷。
(二)自創無形資產與自行建造固定資產
這是新準則對無形資產會計處理相關規定中最大的特色，將自創無形資產的過程分為研究階段和開發階段。研究階段的支出全部費用化，計入當期損益，而開發階段的支出如符合資產的確認條件可以予以資本化，計入無形資產價值。這樣規定，其作用是「一石兩鳥」，一方面改善了企業的資本結構，提升了資產價值；另一方面，減少了費用列支，提高了企業的經營業績，增加了利潤水平。在科目的設置上，通過「研發支出」來核算兩個階段的費用支出，達到預定用途之後，再由「研發支出—資本化支出」轉入「無形資產」。這與企業自行建造固定資產的整個會計處理大致相似，固定資產在達到預定可使用狀態之前通過「在建工程」核算，達到預定可使用狀態之後，由「在建工程」轉入「固定資產」。
(三)無形資產攤銷與固定資產折舊
作為非流動性資產，無形資產與固定資產在使用過程中都會引起其價值的減損，無形資產一般通過定期攤銷的方式體現，而固定資產則通過折舊的方式體現。具體會計處理的趨同表現為以下幾點：
1.攤銷方法。舊的企業會計準則有關無形資產的攤銷方法是唯一的，只有直線法，沒有類似固定資產的工作量法、加速折舊等方法。而新會計準則明確規定，「在無形資產的使用壽命內系統地分攤其應攤銷金額，存在多種方法，這些方法包括直線法、生產總量法等。對某項無形資產攤銷所使用的方法應依據從資產中獲取的預期未來經濟利益的預計消耗方式來選擇，並一貫運用於不同的會計期間。如受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等，可採用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷；有特定產量限制的特許經營權或專利權，應採用產量法進行攤銷。」這表明，今後無形資產的攤銷方法可以象固定資產的折舊方法一樣，存在選擇上的靈活性。
2.殘值規定。舊的企業會計準則對無形資產殘值的規定是一刀切的，即任何無形資產均無殘值，在其使用壽命內應攤銷的金額就是它的原值。新準則在這方面有所突破，規定無形資產一般無殘值，但是在兩種情況下有殘值，一是有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時願以一定的價格購買該資產；二是存在活躍的市場，通過市場可以得到無形資產使用壽命結束時的殘值信息，並且從目前情況看，在無形資產使用壽命結束時，該市場還可能存在的情況下，可預計無形資產的殘值。由此，無形資產的應攤銷金額應是其原值減去淨殘值，與固定資產的應提折舊額相一致。
3.帳務處理。舊的企業會計準則有關無形資產攤銷的帳務處理比較簡單，一般是借方記入管理費用(對外出租的記入其他業務支出)等當期損益類科目，貸方直接衝銷無形資產。新準則按照無形資產使用目的的不同，允許部分攤銷金額計入成本。這樣的規定主要是針對專門用於生產某種產品的無形資產，其所包含的經濟利益是通過轉入到所生產的產品中體現的。因此其攤銷費就與生產用固定資產的折舊費一樣，構成產品成本的一部分。在貸方設置一個新的科目「累計攤銷」，其性質與固定資產的「累計折舊」一樣，用來核算無形資產在使用壽命內累計損耗的價值，期末無形資產的淨值可以通過「無形資產」科目的餘額減去其「累計攤銷」的餘額得出。這樣就使得固定資產、無形資產相關的會計信息在計算上方法一致、核算上口徑一致。
除以上幾方面外，無形資產減值的有關規定與固定資產也是趨同的。從客觀上講，我國資產市場並不是很發達、很健全，類似這樣的長期資產減值後價值再恢復的可能性很小，甚至沒有；從主觀上講，在舊會計準則執行的過程中，有些企業將長期資產的減值作為調節利潤的手段，「以豐補欠」，在經營狀況好的年份多提減值，多計當期損益，以此避稅，經營狀況差的時候，再將其作為資產價值的回升予以轉回，增加當期利潤，以此粉飾報表。所以，新準則採取了與國際會計準則不同的做法，規定將固定資產、無形資產等類似非流動性資產的減值視為永久性減損，一經確定不再轉回，從而堵死了企業利用減值操縱利潤和報表的途徑。
以上是無形資產與固定資產在會計處理上趨同的幾個方面，但是受限於我國目前的實際情況，準則的有些規定，也在一定程度上給企業留下了操縱利潤的空間。
二、新的無形資產準則造成企業可能進行利潤操縱的手段分析
(一)研究和開發階段的劃分標準難以把握
新準則在自創無形資產的成本確定方面，最大的突破在於允許符合資產確認條件的開發支出資本化，因此要正確確定無形資產成本，關鍵問題就在於正確劃分無形資產的研究階段和開發階段。雖然準則中規定「研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查。開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用於某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝備、產品等。」並明確了兩個不同階段的特點以及開發階段有關支出資本化的條件。但筆者認為，這些規定和標準在實際工作中並不容易把握，每個企業的情況不同，每項自創無形資產的特點、風險不同，研發的過程也就不盡相同，有的是先研究後開發，有的是邊研究邊開發，可能只有非常專業的人士對研究和開發階段的劃分才有發言權，尤其對一些無形資產比重較大的高新技術類企業來說尤為如此。所以，新準則有可能造成企業根據自己的需要劃分這兩個階段，需要增加費用支出、偷逃稅款時，延長研究階段；需要提高業績，改善資本結構時，壓縮研究階段，放寬開發階段資本化的條件。這樣的做法恐怕年終審計時作為外部人士的註冊會計師也很難覺察。
(二)攤銷方法的可選擇性
新準則規定：「無形資產的攤銷方法，應依據從資產中獲取預期未來經濟利益的預計消耗方式來選擇，無法可靠確定預期實現方式的，應當採用直線法攤銷，並一貫地運用於不同會計期間。」這是對使用壽命有限的無形資產攤銷方法的規定，雖然準則強調了方法的一貫性，但在實際執行時，仍存在許多可操縱的因素。比如，無形資產的使用壽命，它的確定可通過多種途徑：源自合同性權利或其他法定權利的，不應超過合同權利或法定權利的期限；沒有明確的合同或法律規定的，應綜合各方面情況確定，而且企業至少每年終了，對無形資產的使用壽命要進行覆核，如有證據表明其使用壽命不同於從前，則應改變其攤銷年限。另外，如有證據表明無形資產創造經濟利益的預期實現方式與前不同，亦可改變其攤銷方法。這樣，企業在確定無形資產使用壽命和利益的預期實現方式上不可避免地有主觀判斷的因素，企業的高層管理人員完全可以按照實際需要指令操作人員，以達到操縱利潤的目的。
(三)公允價值的確定
企業除外購、自創無形資產外，債務重組、非貨幣性交換以及企業合併等交易和事項的發生也可能導致無形資產的增加，這些事項增加無形資產成本的確定都會涉及到公允價值。公允價值是這次準則中增加的一種新的計量模式。從理論上講，它是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或債務補償的金額，在引入公允價值過程中，充分考慮了國際財務報告準則中公允價值應用的三個級次。1.在資產或負債存在活躍市場的情況下，市場報價即為公允價值；2.在不存在活躍市場的情況下，參考熟悉情況並自願交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參考實質上相同或類似的其他資產或負債等的市場價格確定公允價值；3.不存在活躍市場且不滿足上述兩個條件的，需採用一定的估值技術來確定公允價值。所以，公允價值的確定需綜合主客觀兩方面因素，活躍、完善的交易市場是客觀因素，評估人員的專業技能和職業操守是主觀因素。由於我國目前產品市場和要素市場均不是很健全，所以確定公允價值實際上更多地依賴主觀因素，企業管理層則很有可能藉此調高或調低無形資產成本，以達到操縱利潤的目的。
三、結語
從總體上講，無形資產相關準則的規定，提高了企業自主創新的積極性，推動了技術升級和產業升級，在會計核算方面的調整進一步提升了財務報表質量，有利於報表使用者進行決策和判斷。但由於我國尚屬新興的市場經濟國家，會計從業人員和企業經營所處環境的限制，使準則的有些條款執行起來有一定難度，給企業留下了操縱利潤的空間。筆者認為，這是一把「雙刃劍」，問題的出現更有利於我們不斷完善並修訂會計理論的相關規定。在報表層面上，應進一步完善信息披露制度，增加披露的內容和細節，諸如重大的自創無形資產項目研究、開發階段的劃分依據及進展情況，每階段詳細的開支情況，後續階段攤銷年限及方法確定的依據，重要的估值方法，估值參數的運用等。在法律層面上，要加大企業違規的處罰力度，增加其違規成本，使企業的經營處於專業機構和法律的監督之下，不投機取巧，而是立足於本業，務實求發展。
【主要參考文獻】
[1] 財政部.企業會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006.
責任編輯：小奇