實現清算口徑下收入與成本的均衡配比,實用技巧土地增值稅規劃!

土地增值稅作為房地產行業的獨有稅種，具有稅額佔比大、清算規則複雜、持續周期長的特點。因此，各大房企都將土增稅管理作為財務工作的重中之重。但很多稅務工作者往往將破題之路聚焦於外部政策溝通與突破，而忽視了內部管理的作用。

核心思路——清算口徑下的收入成本匹配

作為地產三大稅的另外兩種，增值稅、企業所得稅基本以真實票據、真實業務作為成本稅前扣除的基本邏輯。因此各個項目的增值稅、所得稅在銷售額中的佔比與項目利潤呈顯著正相關。也就是說，項目越賺錢、所繳納的稅金越高；項目不賺錢、基本就不用交稅。

然而由於土增稅將一個項目的收入、成本拆分為不同的清算單位、產品類型，來進行增值額的計算。基於計算方法的細緻性和業務發展的多變性，極容易出現土增稅率與利潤率不配比的問題。也就是，項目不怎麼賺錢、但是交了大量的土增稅。

因此，土增稅內部管理要解決的核心問題：在充分學習理解稅務政策的基礎上，儘量實現清算口徑下收入與成本的均衡配比，避免「無效成本、低效收入」的產生。

破題抓手-全周期，全埠策劃

1.1：二手項目股權收購高額溢價，沉澱於股東層面無法稅前扣除

破題思路1：在建工程轉讓——雖然在建工程轉讓較股權轉讓多一次土增稅、契稅的納稅義務，但基於土增稅的超率累進特點可能產生全周期優化效果

破題思路2：出讓方利益轉移——許多本地開發商除房地產開發業務外，往往還有工程施工、土方樁基、設計規劃等地產上下遊業務，通過更大範圍的合作可以提供更廣闊的溢價支付方式

1.2：招拍掛項目代建學校、公園、道路等紅線外工程義務

破題思路1：溝通政府規劃調整——比如代建學校就存在紅線內直接建設、紅線外教育用地劃撥的方式。投資團隊可關注置於紅線內外於可售貨值、稅負的影響，爭取前置溝通、獲得最有利的條件

2.1：產品設計，局限與產品溢價與成本間的平衡，未考慮稅負視角

破題思路1：低毛利項目少做非普通產品、用足普宅稅務優惠。比如存在大量回遷房、需視同銷售的無償配建房的項目，普通住宅均價會被大幅拉低、增值率必然低於20%。此時通過大戶型產品提升的銷售溢價遠不足彌補非普通類型繳納的土增稅。

破題思路2：別墅類產品儘量地上地下產權合一。為了使用面積最大化，別墅產品往往存在很多精妙的空間設計。圖紙中地上地下空間是否聯通會決定能否取得一個整體的預測繪、產權證。若不連通，出於銷售與貸款考慮必然會做低地下價格、提升地上售價。進一步拉大地上產品的增值率，產生額外稅費損失。

破題思路3：車位、儲藏室未必越多越好。一方面，車儲資源已成為很多開發商長期庫存中的重要構成，其雖然創造了貨值、但未必兌現為利潤和現金流，可能是沒法盤活的資產。另一方面，有些地域的政策中地下可售產品也需分攤地價，此時地下產品面積越大、單方成本就被攤薄的越厲害，住宅類產品的增值率越高、產生稅費損失。

2.2：施工策划過程，未從土增清算單位視角做優化

破題思路1：拉高拍低項目，爭取多個工規證。出於貨值最大化考慮，中低容積率項目往往會嘗試高層+洋房+疊拼的產品方案。如果售價截然不同的產品出現在同一個工規證中，土地價款就只能按建築面積分攤，無法最大化做到收入成本匹配。如果工規劃分清晰，通過政府背書不同標段的佔地面積，就可以在土增清算中爭取按佔地面積分攤。

破題思路2：大體量長周期項目，儘量共用更多公建配套設施。大體量穿越周期的項目，在售價上往往存在明顯的高開低走。如果是完全獨立的分期開發，會導致前期退稅、後期高額補稅的情況。但低開高走本就是一體化的操盤思路，應儘量實現小區的一體化、爭取合併清算。

3.1：在建階段，招採合同的籤署顆粒度應做出科學化的選擇

破題思路1：若拆分合同可實現收入和成本的更有配比，則應拆分合同。比如一個住宅項目中的精裝合同，可能存在洋房（假設非普通）的裝修標準顯著高於高層（假設普通）。若籤為一個合同，則只能按建築面積分攤成本。若籤署為獨立的兩個合同，則存在溝通成本直接歸屬的可能性。

破題思路2：臨近交付階段的合同，籤署的精細化及時間問題需要關注。交付前後，出於品質提升、業主投訴等，往往會做一系列的整改工程。但若籤署時間於交付之後、稅局及其可能認定其並不是項目的成本，而是客關營銷費用、不予確認。

3.2：銷售階段，銷售策略需多與財務確認

破題思路1：買一贈一可以是銷售說辭，不能是業務操作。即可將買房送車位作為折扣策略，但應在錄入業務系統、籤署合同時將車位籤署成正常價格、在住宅價格上予以折讓。否則存在車位以明顯偏低價格出售、被做稅務調整的可能。

破題思路2：小心20%陷阱。基於普通住宅增值率20%以下免稅的政策，房價上漲導致增值率超過20%時會出現貨值增加、反而利潤減少的情況。財務與營銷同事應動態關注增值率情況，在無法大幅漲價的背景下、確保增值率控制在18%左右。

破題思路3：尾盤商業儘快出清。由於銷售85%即達到可清算條件，住宅項目常出現已完成土增清算但存在大量商鋪待售的情況。由於單方清算成本為均攤邏輯、而底商售價又往往很高。如此操作，後期再次銷售商業時、增值率超過100%、甚至200%都是極有可能的。

土地增值稅是房地產行業的一個獨特稅種，具有稅率稅負高、計稅依據認定多樣化、清算持續周期長等特點。正是鑑於這些因素，土地增值稅具有了豐富的籌劃要點與管控思路，一項精準、優質的土地增值稅籌劃方案，可以讓企業直接實現降本增效。伴隨稅收風控體系的進一步升級，及趨於標準化、具體化、一體化的企業經營環境更加突出了稅收籌劃與管控的重要地位。

一、房地產企業土地增值稅主要特點

（一）土地增值稅稅率高、稅負重

房地產企業土地增值稅以房地產項目為課稅對象，實行預繳與清算制，在收取不動產銷售（預售）款項時，先按一定的徵收率預繳，達到一定條件後進行清算，根據應納稅額多退少補。土地增值稅實行30%至60%四級超率累進稅率，是一個獨特的高稅率高稅負的稅種，土地增值稅的實質意義就是反房地產暴利稅。

（二）土地增值稅清算體系與清算結果具有一定的獨立性

土地增值稅清算申報系統由「納稅申報表」、「常規開發業務清算單位審核表」、「清算條件審核表」、「扣除項目及成本結轉表」等一系列單位模塊組成，是一個獨立的核算體系，且與會計核算要素不完全相同。土地增值稅稅務核算將一個項目的收入、成本劃分為獨立的清算單位、產品類型進行核算，且開發費用等扣除金額與實際發生金額存在差異，清算結果與增值稅、企業所得稅稅負與項目利潤呈一般的正向關係不同，實務中很可能出現土地增值稅稅負與項目利潤不配比的問題，以至於項目本身沒有產生盈利，但清算後卻需要繳納高額的土地增值稅。

（三）不同地方，土地增值稅清算方法、成本對象、成本分攤方法等具有明顯的差異性。

關於清算方法，根據清算對象可分為「兩分法」與「三分法」等，兩分法就是將清算對象分為普通住宅與非普通住宅，三分法就是將清算對象分為普通住宅、非普通住宅與其他類型房地產（非住宅）；成本分攤方法有佔地面積法、建築面積法、可售面積法、層高係數法等，但在地方的規範性文件中，經常對分攤方法的選擇進行了一定限制，房地產清算單位不可自行選擇。清算方法、成本對象、成本分攤方法等差異導致土地增值稅清算結果不一，即如果同一房地產項目位於不同地區，因地方政策差異將會導致不相同的清算結果。

二、房地產企業土地增值稅清算實務籌劃要點

根據現行的土地增值稅政策，可以把核算方式應用於核算對象即房地產項目實體，通過各種方法實行有效的財務分割，以求實現預期的籌劃目標，這是通過稅務與業務層面的有效結合直接為企業創造的價值。

從項目公司角度，企業所得稅所注重的是全周期稅負的平衡，在於季度預繳、年度彙算清繳以及項目整體稅負的統籌管控，最終目的實現全周期稅負閉環，其籌劃意義更在於程序化、系統化的管控。土地增值稅不僅需要通過管理求效益，也需要關注實體對象的籌劃。

（一）從管理角度，土地增值稅籌劃要有前瞻性，在實施過程中進行程序化與系統化的管控。

一般人員認為土地增值稅清算在項目最後環節，其實，在項目決策時，土地增值稅工作就已經開始了。趨於現代化的企業管理模式，多種經濟行為已進行前置管理，土地增值稅清算作為房地產企業的重要事項，必須進行事前的統籌謀劃，與規劃、設計、項目定位等專項業務同步融入項目可研工作，如普通與非普通住宅產品的定位、紅線外支出扣除的謀劃等，並結合屬地稅務政策與稅籌要點及思路，有針對性的調整會計核算中的成本對象的歸集與分攤方法，為後續土地增值稅稅務工作做好充分的準備。土地增值稅工作實施過程中的程序化與系統化，要立足於項目全盤，起步於前期拓展，經歷於報規報建、設計測繪、房產預售、完工交房等環節，期間根據銷售價格、動態成本與動態收益滾動測算、反覆驗證，適時調整清算策略。最終依據測算結果，對於退稅項目，重點推進，對於補稅項目，在合法合規基礎上延期清算、遞延納稅，以節約資金佔用成本。

並且，在此管理過程中採取內控性措施，確保發票等扣除憑證的及時有效，因為扣除項目必須以發票等合法有效憑證作為載體，無憑無據無法扣除。因此，在清算前對方單位發票（含質保金髮票）的跟進、催收、最終到位至關重要。

（二）在實體性操作方面，首先要把握各個籌劃要素。

當然屬地政策在有些要素有限定性條件的前提下，先行以屬地政策為導向，有的放矢，在此基礎上謀求客觀可行的思路與方法。然後對各要素進行區分處理，對於可對清算單位產生整體性影響的要素，可直接採取納入籌劃。

根據本人房地產項目的實操經驗，現將直接性籌劃要素總結如下：

一是利息費用扣除，按實際發生的金融機構貸款利息或者按土地價款與開發成本合計值5%扣除額孰高取值，以增加扣除項目的扣除額度。

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定，財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。因此，金融機構貸款利息超過土地價款與開發成本合計值的5%時，應對利息支出進行詳細計算、分攤，還要注意利息結算單、借款合同等證明資料，以及在貸款利息明顯過高的情況下，商業銀行同期同類貸款利率的提供情況；若實際金融機構貸款利息不超過土地價款和開發成本合計值的5%時，可以不選擇據實扣除。

二是採取銷售價格分離法，達到降低增值率的效果。

銷售價格分離法是通過合同拆分以分解不動產銷售收入，具體操作時通過與購房客戶籤訂不動產（毛坯房）銷售合同與房屋裝修合同，分解為毛坯房銷售收入與房屋裝修收入兩部分。這樣可以只根據不動產（毛坯房）銷售合同的交易價格確認土地增值稅清算收入，與此同時高溢價部分可以在房屋裝修合同中體現，反向壓減了土地增值稅清算收入的溢價空間，從而達到土地增值稅增值率降低的效果。此方法適用增值率高的項目且具備多元化經營條件的綜合性房地產企業，在實施過程中要遵循市場原則，根據客觀的市場條件與市場環境合理選定兩個方向的增減值區間。

三是期間費用合理轉移到開發間接費，增加開發成本扣除項目金額。

土地增值稅扣除項目中除財務費用之外的其他費用是按土地價款和開發成本合計金額5%之內計算扣除。原則上管理人員工資、福利費、辦公費、差旅費等不能作為扣除項目，其實際發生數對土地增值稅的計算沒有直接影響。但若採取一定的人員組織管理辦法，如在崗位具體化的條件下，將成本會計、項目主管會計、項目前期投拓等管理崗位納入項目管理範圍，相關發生的費用列支於開發成本中的開發間接費中，則可增加扣除項目金額並可進行加計20%扣除，從而減少土地增值稅應納稅額。該方法應具備充分的證明資料，以備項目清算使用，可通過下發項目人員組織管理制度、建立《項目部工作人員清單》等方式實現。

以上要素採用後可實現直接的節稅目的。此外，實務中還可以通過產業鏈協同、關聯交易以實現轉移利潤的方式達到節稅目的，但這些並非合法合規操作途徑，客觀上不屬於合理避稅的範疇，在此不再進行表述分析。

綜上分析，圍繞一個房地產項目展開實體性的分析、籌劃以及程序化的管理，對促進實現企業價值最大化目標至關重要。稅務籌劃成果，是提煉稅收要點與創新創效業務的結晶，也是財稅人員應用專業知識與實踐經驗有效實現企業價值的集中體現。因此，財稅工作人員要不斷強化稅務管理水平，創新稅務管理思路，積極跟進稅收政策，在專業知識與技能方面進行持續性的學習與提高。

房地產財稅界有個共識，「合併清算」與「分開清算」相比，在稅收上通常是划算的，如果「合併清算」比「非合併清算」稅負低，就意味著有稅務籌劃的空間，換句話說爭取「合併清算」是一種稅務籌劃的手段。但是現有土地增值稅稅收法規規定及執法口徑，各地差異較大，所以說爭取「合併清算」能否落地的關竅是對各地稅收政策和執法口徑的把握。本節以「合併清算」中「合併分期」為例來講述這個問題。

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為什麼說「分期」有籌劃空間？

因為各地對分期的劃分存在不同的標準，這意味企業存在選擇的空間。

從原理上講，土地增值稅是以房地產開發項目為計算的，但實踐中，對於房地產項目，有很多不同的劃分標準。如政府不同部門分別確定了不同的劃分標準，下發了很多項目許可。如發改委立項批覆、規劃許可證、建築許可證、銷售許可證等。不同的許可，還根據項目本身需求，明確了分期開發、建設以及銷售。

正因為這些不同的劃分標準，給了企業可以選擇的空間。

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稅法關於「分期」有哪些規定？

1、中央層面的規定

（1）《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第8條規定：土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位。

（2）《關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號，以下簡稱187號文）文件規定：土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為清算單位進行清算；對於分期開發的項目，以分期項目為單位清算。

（3）《土地增值稅清算規程》（國稅發〔2009〕91號）第17條規定：清算審核時，應審核房地產開發項目是否以國家有關部門審批、備案的項目為單位進行清算；對於分期開發的項目，是否以分期項目為單位清算。

2、地方規定

各省各地文件限於篇幅不好一一列舉，我們將這些規定大體歸為三類：

第一類，以規劃部門發放的用地或工程規劃許可證確定的分期分批建設項目為單位進行清算。代表地區有：浙江、湖南、安徽、重慶、大連、青島。

第二類，結合項目實際情況及相關材料進行判定，代表地區有：北京、安徽

第三類，對於開發周期較長，超過一定年限的，稅務機關可根據納稅人自行分期項目確定為清算單位。代表地區有：江蘇（超過5年）、深圳（超過3年）

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「合併分期」的籌劃思路主要有哪些？

1、上策：立項和規劃時，避免不必要的分期增加土增稅稅負，這是最根本的解決思路。

2、中策：事先通過預算測出各種方案稅負情況，從設計環節平衡好各期稅負，這是針對報規時未考慮稅收因素的補救辦法。

3、下策：利用政策模糊地帶，創造符合「並期」的條件，通過與稅務局溝通，爭取合併，這是上策、中策均為實施情況的後期補救措施。

在房地產企業土地增值稅清算時，對於共同的成本費用如何分攤到各房地產項目中，或者同一期開發項目中的不同業態產品發生的共同成本費用，如何分攤到各業態產品中，一般有佔地面積法、建築面積法、直接成本法、工程造價法、層高係數面積法。這些成本分攤方法的運用，計算出的土地增值稅稅負差異較大。因此，選擇選擇繳稅最少的共同成本費用的分攤方法可以實現節稅的目的。

（一）共同成本費用分攤方法選擇的財稅法依據分析

1、共同成本分攤的會計處理依據

《關於印發《企業產品成本核算制度》的通知》 （財會[2013]17號）第三十四條：企業所發生的費用，能確定由某一成本核算對象負擔的，應當按照所對應的產品成本項目類別，直接計入產品成本核算對象的生產成本；由幾個成本核算對象共同負擔的，應當選擇合理的分配標準分配計入。

基於此規定，房地產企業開發項目中的住宅、商鋪、寫字樓共同負擔的土地成本，建築成本和期間成本必須採用合理的成本費用分攤方法進行分配。

2、共同成本費用分攤的稅法依據

《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第四條第（五）項規定：「屬於多個房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建築面積佔多個項目可售總建築面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。」

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）的第九條規定：「納稅人成片受讓土地使用權後，分期分批開發、轉讓房地產的，其扣除項目金額的確定，可按轉讓土地使用權的面積佔總面積的比例計算分攤，或按建築面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤。」

根據《國家稅務總局關於印發的通知》（國稅發[2009]31號）第二十九條和三十條規定，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象，具體分配方法可按以下規定選擇其一：佔地面積法、建築面積法、直接成本法與預算造價法。

基於以上稅法依據，從稅收徵管實踐來看，全國各地稅務部門在對房地產開發企業同一項目不同類型的房地產進行土地增值稅清算時，其相關共同成本費用的分攤方法主要有三種：一是可售建築面積百分比法；二是佔地面積百分比法；三是稅務機關確認的其他合理方法（暫無統一規定）。其中第三種「稅務機構確認的其他合理方法」就是指常見的「直接成本法、預算造價法和層高係數面積法」。現有的稅法賦予了房地產開發企業可以自由選擇對自己少繳納土地增值稅的成本費用分攤方法。因此，這種共同成本費用的不同分攤方法的稅法規定為房地產企業留下了節稅的空間。

（二）不同的共同成本分攤方法運用的涉稅風險分析

由於不同的共同成本費用分攤方法土地增值稅清算中的運用，會對房地產企業產生重要的納稅影響，也會對國家的稅收收入產生影響。基於國家層面而言，應選擇多繳納土地增值稅的成本分攤方法，對房地產企業而言，應選擇少繳納土地增值稅的成本分攤方法。由於稅法規定「稅務機關確認的其他合理方法」，也就是說，無論房地產企業選擇哪一種對自己有利的或少繳納土地增值稅的成本分攤方法，都要經過稅務機關確認為合理，問題是「其他合理」的判斷標準是什麼？以什麼標準為衡量標準，稅法沒有明確規定，這就很容易產生要麼稅企爭議導致不和諧的稅收徵管；要麼產生「人情」執法，或「人情稅」滋生腐敗執法，阻礙依法治稅和稅收法定原則的貫徹落實進程。因此，不同的共同成本分攤方法運用的涉稅風險主要體現為：一是「人情執法」滋生稅務機關與企業之間共同聯合選擇少繳納土地增值稅的成本分攤方法，致使國家大量的稅收流失；二是稅企爭議矛盾惡化致使不和諧的稅收徵管環境，破壞良好的營商環境。

（三）共同土地成本的建築面積法和佔地面積法選擇的土地增值稅差異分析

（1）基本情況：

某房地產開發公司在一塊20000平方米的土地上進行房地產開發，其取得土地使用權所支付的金額為2000萬元。該房地產公司在這塊土地上建了兩幢樓。一幢為非普通住宅，佔地面積（包括周圍的道路及綠地等）12000平方米，建築面積20000平方米，非普通住宅已出售完畢；一幢為寫字樓，佔地面積（包括周圍道路及綠地等）8000平方米，建築面積為30000平方米，寫字樓尚未轉讓。請分析非普通住宅的土地成本應如何分配？

（2）土地增值稅計算差異分析

按照按非普通住宅佔地面積佔總佔地面積的比例分攤（佔地面積法），計算非普通住宅應分攤的土地成本金額時，非普通住宅應分攤的土地使用權金額為：12000÷20000×2000=1200（萬元）。

按非普通住宅可售建築面積佔總可售建築面積的比例分攤（建築面積法），非普通住宅應分攤的土地使用權金額為：20000÷（20000＋30000）×2000=800（萬元）。兩種分攤方法之間的差異高達400萬元。

由於土地成本是房地產企業加計扣除費用和開發費用計提基數的重要組成部分，不同的分攤方法將再次放大這種差異。本案例中，假定利息費用不能據實扣除的情況下，最終整個扣除項目總差異高達400×（1+20%加計扣除比例+10%開發費用）=400×1.3=520萬元。

因此，本案例中房地產公司選擇第二種分配方法可以使房地企業少交土地增值稅。

（四）共同扣除成本的建築面積法和層高係數建築面積法選擇的土地增值稅差異分析

房地產開發企業同一項目中即包含住宅，又包含其他類型用房的，扣除項目金額在不同類型用房中的分攤可選擇採用建築面積分攤法或層高係數建築面積分攤法計算分配，兩者計算出的土地增值稅差異也較大。其中層高係數建築面積分攤法具體計算口徑和步驟如下：

（1）計算層高係數

在房地產企業同一項目(包含不同類型房地產)中，選取住宅層高為基數，設定為1；層高低於住宅的，以1為係數；其他類別用房層高高於住宅層高的，按其他類別用房層高與住宅層高之比，計算出其層高係數。計算公式如下：

某類型用房的層高係數＝該類型用房的層高÷住宅的層高

（2）計算層高係數面積

總層高係數面積= ∑(某類型用房層高係數×某類型用房可售建築面積)

某類型用房已售部分的層高係數面積＝某類型用房層高係數×某類型用房已售建築面積

（3）計算不同類型用房已售部分可分攤的房地產開發成本

某類型用房已售部分應分攤的房地產開發成本=房地產開發總成本÷總層高係數面積 ×某類型用房已售部分的層高係數面積

案例分析：某房地產企業土地清算扣除項目金額的建築面積法和層高係數面積法的土地增值稅差異

（一）基本情況

某房地產公司清算項目A包含不同類型用房，其中普通住宅可售建築面積20000㎡，已售18000㎡、非普通住宅可售建築面積10000㎡，已售9000㎡（住宅層高3米）；商用房可售建築面積5000，已售4500㎡，其中商用房層高4.5米的有3000㎡，已售2700㎡，5.5米的有2000 ㎡，已售1800㎡。扣除項目金額為100000萬元。請分析按建築面積分攤法或層高係數建築面積分攤法分別計算可扣除項目金額對土地增值稅的影響

（一）建築面積分攤法

（1）計算每平方米應分攤的扣除項目＝扣除項目總金額÷總可售建築面積

＝100000÷（20000＋10000＋5000）

＝2.857萬元/㎡

（2）已售普通住宅應分攤的扣除項目＝2.857萬元×18000㎡＝51426萬元

（3）已售非普通住宅應分攤的扣除項目＝2.857萬元×9000㎡＝25713萬元

（4）已售商用房應分攤的扣除項目＝2857萬元×4500㎡＝12856.5萬元

已售房扣除金額合計：89995.5萬元。

（二）層高係數建築面積分攤法：

1、計算層高係數

（1）4.5米商用房層高係數＝該類型用房層高÷住宅層高＝4.5÷3＝1.5

（2）5.5米商用房層高係數＝該類型用房層高÷住宅層高＝5.5÷3＝1.83

2、計算層高係數面積

（1）總層高係數面積

= ∑(某類型用房層高係數 ×某類型用房可售建築面積)

＝1×20000＋1×10000＋1.5×3000＋1.83×2000

＝20000+10000+4500+3660

＝38160㎡

（2）某類型用房已售部分的層高係數面積

＝某類型用房層高係數×某類型用房已售建築面積

普通住宅已售部分層高係數建築面積：1×18000＝18000㎡

非普通住宅已售部分層高係數建築面積：1×9000＝9000㎡

4.5米商用房已售部分層高係數建築面積：1.5×2700＝4050㎡

5.5米商用房已售部分層高係數建築面積：1.83×1800＝3294㎡

3、計算不同類型用房已售部分可分攤的房地產開發成本

某類型用房已售部分應分攤的房地產開發成本

=房地產開發總成本÷ 總層高係數面積 ×某類型用房已售部分的層高係數面積

普通住宅已售部分應分攤的房地產開發成本＝100000÷38160×18000＝47169.8萬元

非普通住宅已售部分應分攤的房地產開發成本＝100000÷38160×9000＝23584.9萬元

4.5米商用房已售部分應分攤的房地產開發成本＝100000÷38160×4050＝10613.2萬元

5.5米商用房已售部分應分攤的房地產開發成本＝100000÷38160×3294＝8632.1萬元

商鋪小計扣除金額：19245.3萬元

已售房扣除金額合計：90000萬元。

（三）涉稅分析結論

通過以上數據計算發現：選擇層高係數面積法計算的商鋪分攤的開發成本為19245.3萬元，必選擇建築面積法計算的商鋪分攤的開發成本12856.5萬元，多6388.8萬元。如果考慮房地產企業開發成本加計扣除的因素，最終整個扣除項目總差異高達6388.8×（1+20%加計扣除比例+10%開發費用）=6388.8×1.3=8305.44萬元。

因此 ，本案例中房地產公司清算項目A選擇層高係數面積法的分配方法可以使房地企業少交土地增值稅。

前面說過，稅務籌劃屬於頂層設計，早期規劃效果明顯，容易實現，故一切稅務籌劃一般在計劃階段即要做安排，而土地增值稅清算時期，稅務籌劃的空間已經不大，但合理籌劃還是可以獲得一定節稅效果的。

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選擇開發產品分類

一般開發產品分為住宅（普通或非普通）、商鋪、地下車位或商場、以及地面露天建築，如何分類對土地增值稅產生直接影響：分類越粗，低增值產品拉低了高增值產品的增值率，項目總體稅負越低；分類越細，高增值產品稅負高，項目整體稅負越高。所以，合理選擇分類方式，是可以節稅的。企業可以結合本地稅務部門要求、項目實際情況，選擇對自己最有利的方式進行清算。

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期間費用轉移到房地產成本

房地產開發企業發生的期間費用除利息支出外都不按實際發生數扣除，而是以土地價款和開發成本合計金額作為基礎按比例計算扣除。按照規定，屬於公司總部發生的期間費用，如：管理人員工資、福利費、辦公費、差旅費、業務招待費等不能作為扣除項目，其實際發生數對土地增值稅的計算沒有直接影響。但若採用適當人員分配方法和其他合理組織管理方法，使這些費用能夠作為開發成本列支，則可增加扣除項目數額，從而減少應繳納的土地增值稅。企業可以在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職於某一個具體房地產項目中去。例如，總部某處室領導兼任某房地產項目的負責人，在不影響總部工作的同時參加該項目的管理，那麼這位負責人的有關費用可以分攤一部分到房地產成本中去。期間費用減少並不影響房地產開發費用的扣除，而房地產開發成本增加則可以增加土地增值稅允許扣除項目金額，從而達到節稅目的。

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延伸產業價值鏈，跨行業利潤轉化

對民營和外資房地產企業來說，土地增值稅清算應對的總體思路就是延伸價值鏈，多造「殼」，將利潤向上下遊延伸。比如將房地產行業利潤轉化為非房地產行業利潤，比如建築、裝修、園林綠化、服務、貿易等其他關聯行業利潤，一方面，起到降低土地增值額以及適用土地增值率的雙重效果，最終達到降低稅負的目的；另一方面，由於房地產行業不能採取核定徵收企業所得稅，而其他行業則沒有強制要查帳徵收的要求，分流利潤的外圍公司利用核定徵收以及財政返還或財政獎勵政策也是降低整體稅負的有效措施之一。

土地增值稅的稅務稽查案例分析

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案例背景

基本情況

F項目由A企業全資開發，且A企業為J集團的子公司。

F項目只有兩種清算類型：開發普通住宅和非住宅，其中非住宅包括車庫、商鋪和幼兒園三種類型。根據A企業提交第三方出具的鑑證報告上看，F項目出售的產品所取得收入的增值率均為負值，即土增稅的稅負為零。F項目已按照規定預繳了土增稅1100多萬，全額申請退稅。

稅局提出的疑點、核查與處理

第一、對於A企業申報的土增稅實際稅負為零提出質疑。按照A企業提供的資料，在扣除相關成本後，得出F項目開發經營的利潤率約13%，這項指標與行業的正常利潤率不符合。

第二、對於銷售收入的真實性和完整性提出質疑，普通住宅的單價高於非住宅的單價，同時，商鋪與幼兒園的均價比市場價要低。

第三，對於成本比率提出質疑，F項目申報四項費用的總和超過4億元，即單位面積成本超出按竣工年度計算的定額標準。

鑑於三個疑點，稅務人員從下面四方面著手，對土地增值稅清算進行核查：

1、對清算單位進行核查。經核查，發現F項目擁有兩個《建設用地規劃許可證》，根據當地稅務機關的相關文件，F項目應當劃分為兩個清算單位，而A公司提交的報告資料中只劃分了一個清算單位。經查勘，另外一個《建設用地規劃許可證》的小地塊上是一棟獨立的非住宅樓。因此，經過重新劃分清算單位後，獨立的非住宅樓的單價提高，審核後調減應退土增稅300多萬元。

2、對銷售收入進行核查。經仔細核查，F項目的收入存在兩個問題：第一，部分住宅收入明顯偏低，土增稅清算報告根據第三方資產評估機構出具的房屋估價報告對40多套住宅的評估價格調整增加銷售收入360萬元。還有合同單價明顯低於評估價而未進行調增銷售收入的普通住宅接近60套，以上兩個情況均沒有說明理由。第二，非住宅（商鋪、幼兒園）的銷售收入以低於市場價格15%左右的價格銷售給J集團，

3、對扣除項目進行核查。一是土地成本金額存疑，J集團在2010年收到F項目的土地出讓返還款、配套費、人防費返還約1.2億元，該筆資金約定用於F項目的基建和拆遷。二是前期工程費扣除憑證不足，三是建安工程費扣除憑證不足，四是喬木結算價格與造價信息差異較大，五是加計扣除中不應包含代收費用。

4、對成本分攤進行核查。車庫未計容，不能分攤「取得土地使用權所支付的金額」，另外，幼兒園沒有繳納配套費，不應分攤配套費即配套費的契稅。獨立的非住宅樓屬於獨立的地塊，單獨入戶，沒有享受小區環境，不應分攤園林費用。

以上，稅局共調減了應退金額約370萬元。

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房地產開發企業土地增值稅稽查重點

1、是否恰當運用稅收優惠政策

我國《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細則》以及財政部、國家稅務總局《關於土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）和《關於土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）等法律文件規定了土地增值稅免稅的情形，如房地產企業需要享受這些稅收優惠政策，稅局會仔細核查該企業項目的情形是否適用相關稅收優惠政策。因此，如企業對稅收政策有理解誤差，籌劃方案則可能成為不合法的偷逃稅方案。

2、銷售收入是否完整

銷售收入是計算土地增值稅應納稅增值額的基礎，也是在土地增值稅預繳階段的預徵率適用的基礎，因此，銷售收入的完整性是稅務機在土增稅預繳階段和清算階段都重點關注的方面。

3、扣除項目是否真實性、扣除金額是否準確性

除了銷售收入外，計算土地增值稅時可扣除的項目也是稅務機關重點的方面，主要包括：土地出讓金及稅費、房地產開發成本、房地產開發費用、舊房及建築物的評估價格、與轉讓房地產有關的稅費。同時，企業可按土地成本與開發成本之和的20%加計可扣除項目。稅務稽查時，稅務機關主要看是否存在多結轉開發成本以增加土地增值稅扣除額的情形，應計入管理費用的土地使用稅、印花稅、房地產稅是不是錯誤地計入了開發間接費用，代收費用有沒有錯誤地加計扣除，各種成本是否都有對應的合法憑據，成本分攤是否合法等方面。

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房地產開發企業土地增值稅稅收籌劃難點

1、籌劃開展時點不恰當。籌劃在前，謀劃在後，不管是房地產開發企業的土增稅籌劃，還是其他稅務方面的籌劃，稅務籌劃方案的可行性和可操作性的關鍵在於提前規劃，否則，籌劃的空間越小。

2、籌劃人員的專業勝任能力不足。房地產開發企業本身經營環節多，涉及的數據、資料、情況比較複雜，而當企業的財務人員在不熟悉稅法和企業財務處理的差異，自以為能給企業節稅的情況下進行所謂的籌劃，這樣導致的結果很可能是更多的稅務成本。

3、對政策把握和理解不足。如本案中，由於對政策的把握不足，導致清算單位的劃分錯誤，最終引起稅務機關的核查。

另外，《中華人民共和國土地增值稅法》已經送審稿上報國務院審議，意味著距新法落地執行時間不遠了，而新法與《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（2011年修訂）的差異對房地產企業已實施或將要實施稅務籌劃方案產生什麼的樣的影響？企業應如何應對？該怎樣做出規劃？加入會員，我們經驗豐富的專家團隊將為您做出解答。

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