新收入準則應用指南「小藍本」解讀

　　

關鍵詞：財政部 企業會計準則 負債 資產 交易價格

2018年7月，中國財政經濟出版社出版了財政部會計司編寫組編著的《<企業會計準則第14號——收入>應用指南 2018》（以下簡稱「指南」）。指南是對2017年7月5日財政部發布的《企業會計準則第14號——收入》（2017）（以下簡稱「新收入準則」或「準則」）的進一步解釋，通過細化的指引和實務案例來指導新收入準則的應用。指南的內容在保持與《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》（以下簡稱IFRS 15）基本趨同的前提下，也充分體現了企業會計準則體系的協調以及國內的實務需求，為新收入準則在國內的落地實施提供了保障。

本特刊主要介紹指南在準則的基礎上新增的，對於實務運用可能有較大影響的內容。如需全面了解有關新收入準則下的規範，請結合本所2017年7月發布的「開啟收入確認的新篇章」，以及2018年5月至今發布的「新收入準則的探索與實踐系列」一併閱讀。

　　相關會計科目和主要帳務處理說明

　　

　　註：▲表示新增科目

　　適用範圍

? 準則適用於所有與客戶之間的合同，但長期股權投資、合營安排、企業合併、金融工具、租賃、保險等準則規範的除外。

（以下四點為新增項目）

? 企業以存貨換取客戶的的存貨、固定資產、無形資產等，按照本準則進行會計處理；其他非貨幣性資產交換，按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》進行會計處理。

? 企業處置固定資產、無形資產等，在確定處置時點以及計量處置損益時，按照本準則的有關規定進行處理。

? 與企業訂立合同，共同參與一項活動，共擔風險共享收益的一方，不是企業的客戶，相關合同不屬於本準則規範範圍。

? 當合同中僅有部分屬於本準則時，應優先按照其他準則對其餘部分進行處理。

　　五步法的進一步闡述

一、基本原則

企業確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品或提供服務的模式；收入的金額應當反映企業因轉讓商品或提供服務而預期有權收取的對價金額；企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。

? 控制權三要素

? 五步法

二、識別與客戶訂立的合同

?在根據準則規定的五個條件判斷合同是否成立時，應注意以下三點：

• 應根據企業所處的法律環境和實務操作判斷合同約定的權利義務的法律約束力
• 應按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》準則判斷合同是否具有商業實質
• 評估有權取得的對價是否很可能收回時僅考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風險）

?合同變更的處理

三、識別合同中的單項履約義務

?企業在識別履約義務時，應考慮合同中的隱含承諾。例如：企業宣稱的免費保養服務、企業一貫的免費升級服務等。

?企業不僅要考慮對直接購買本企業商品的客戶的承諾，也需考慮對向客戶購買本企業商品的「客戶的客戶」的承諾。

?控制權轉移給客戶之前發生的相關商品的運輸活動不構成單項履約義務，而是企業為履行合同而從事的活動。

?為幫助識別單獨履約義務，指南對於準則規定的履約義務可明確區分的條件進行了詳細的闡述和舉例說明。

四、確定交易價格

?企業與客戶約定的交易價格可能是固定的，也可能會因折扣折讓、退款、獎勵激勵措施、索賠等因素而變化，還有可能根據某一項或多項事項的發生或不發生而有所不同。指南對於上述可變對價的估計提供了詳細的指引和示例。

?對於準則要求在確定交易價格時考慮的重大融資成分，考慮到國內市場環境，指南中明確先以現銷價格確定收入金額，再將合同對價與現銷價格之間的差額作為融資成分。（新增）

　　註：IFRS 15規定將扣除融資成分後的合同對價作為交易價格確認收入，而確定融資成分時，應採用合同雙方進行單獨融資交易時所應採取的利率作為折現率，該折現率反映接受融資方的信用特徵。

?非現金對價：應當按照在合同開始日的公允價值確定交易價格。因對價形式發生後續公允價值變動的（如股票價格波動），變動金額不計入交易價格。因對價形式以外的原因發生變動的，作為可變對價。（新增）

　　註：IFRS 15並未要求必須按「合同開始日」的公允價值確定非現金對價的交易價格。

?判斷應付客戶對價是否應衝減收入時，「客戶」的範疇不僅指直接購買本企業商品的客戶，還包含分銷鏈上「客戶的客戶」。

五、將交易價格分攤至各單獨履約義務

準則要求將交易價格按照合同開始日各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，分攤至合同中包含的各單項履約義務。在指南中，對於分攤的原則，以及估計單獨售價的三種方法（市場調整法、成本加成法、餘值法）的運用給出了詳細的指引和示例。

　　註：IFRS 15規定只有在非常有限的情況下，即當包含多項商品或服務的合同中有部分商品或服務的售價未知時（由於歷史售價波動範圍很大或由於從未銷售過該商品或服務），才能採用餘值法，且用餘值法確定的單獨售價不能為零或極小。但國內新收入準則和指南中均未對餘值法的使用做出明確限制，儘管指南的示例中餘值法被採用的情形與上述IFRS規範的情形類似，但總體而言新收入準則相比IFRS15弱化了有關餘值法的使用要求限制。

六、履行每一單項履約義務時確認收入

新收入準則下區別「一段時間內履行的履約義務」和「某一時點履行的履約義務」，採用不同的收入確認方法。指南針對如何判斷是否符合「一段時間內履行的履約義務」的三種條件，履約進度如何以及如何判斷「某一時點履行的履約義務」的控制權轉移時點，提供了解釋和示例。

1、在某一時段內履行履約義務

關於是否有上述「收款權」的判斷，應注意以下五點：

• 有權收取的款項僅為保證金或補償企業已經發生的成本或可能損失的利潤的，不滿足這一條件。
• 如果合同約定在某時點之後企業才擁有收款權，則應考慮假設在該時點前，由於客戶或其他方原因終止合同，企業是否有權主張該收款權。
• 當客戶只在某些特定時點才有權終止合同，或根本無權終止合同時，客戶終止了合同，但合同條款或法律法規要求企業繼續向客戶轉移合同中承諾的商品並因此有權要求客戶支付對價，也符合上述收款權的要求。
• 企業在進行判斷時，既要考慮合同的約定，還應當充分考慮適用的法律法規、司法實踐以及類似案例的結果等。
• 企業和客戶之間在合同中約定的付款時間進度表，不一定表明企業有「收款權」。

2、在某一時點履行履約義務

在對控制權轉移時點五個跡象的解釋中，需要格外關注的是：

?委託代銷安排中，如果受託方並未在企業向其轉讓商品時獲得商品的控制權，則不應在此時點確認收入。

?售後代管商品的安排下，除考慮控制權轉移的五個跡象之外，還需考慮：

• 該安排具有商業實質，例如是應客戶的要求而訂立的
• 屬於客戶的商品必須能夠單獨識別，例如單獨存放在指定地點
• 該商品可隨時交付給客戶
• 企業不能自行使用該商品或將該商品提供給其他客戶

　　合同履約成本和合同取得成本

指南對於合同履約成本和合同取得成本的資本化條件進行了說明，對於攤銷期間，以及涉及多項履約義務時的攤銷方法做出了介紹，並對相關資產減值的判斷和處理給出了指引。

　　關於特定交易的會計處理的指引

指南對於「附有銷售退回條款的銷售」、「附有質量保證條款的銷售」、「主要責任人和代理人」、 「附有客戶額外購買選擇權的銷售」、「授予智慧財產權許可 」、「售後回購」、 「客戶未行使的權利」、「無需退回的初始費」八類特定交易的會計處理給出了詳細的指引和示例，我們摘錄了其中比較普遍的幾種交易的指引如下：

一、附有銷售退回條款的銷售

對於附有退貨權的銷售，企業應當遵循「可變對價」的處理原則來確定預期有權收取的對價金額，即交易價格不應包含預期將會被退回的商品的對價金額。

二、附有質量保證條款的銷售

保證所售商品符合既定質量標準的，屬於保證類質量保證，按照《企業會計準則第13號——或有事項》處理，在該保證之外提供的單獨服務，屬於服務類質保，應作為單項履約義務按收入準則處理。

三、主要責任人和代理人

判斷的核心原則：企業在特定商品轉讓給客戶之前是否能夠控制商品。

有關「企業是否承擔轉讓商品的主要責任」、「是否承擔存貨風險」、「是否有權自主決定所交易商品的價格」的評估，僅為支持對上述控制權的評估，不能取代控制權的評估，也不能凌駕於控制權評估之上，更不是單獨或額外的評估。這些因素無權重之分，其中某一項或幾項也不能孤立地用於支持某一結論。

四、附有客戶額外購買選擇權的銷售

向客戶提供了重大權力的額外購買選擇權，應作為單獨履約義務處理，交易價格應按照單獨售價比例分攤至該選擇權。額外購買選擇權的單獨售價無法直接觀察的，應綜合考慮客戶行使和不行使所能獲得的折扣差異以及行使可能性進行合理估計。

五、授予智慧財產權許可

基於銷售或使用情況的與智慧財產權許可相關的特許權使用費，應當在客戶後續銷售或使用行為實際發生與企業履行相關履約義務二者孰晚的時點確認收入。

　　列報和披露

?合同資產與合同負債：按照流動性分別計入「合同資產」或「其他非流動資產」以及「合同負債」或「非流動負債」，同一合同下的合同資產和合同負債以淨額列示，不同合同下的合同資產和合同負債不能互相抵銷。

?應收帳款是無條件收款權，而合同資產不是，該權利除了時間流逝外，還取決於其他條件（例如履行合同中的其他履約義務）。即，合同資產除信用風險外，還可能承擔履約風險等，而應收款項僅承擔信用風險。

?合同履約成本和合同取得成本確認的資產：按照流動性分別計入「存貨」/「其他流動資產」，或者 「其他非流動資產」。

?對於準則規定的有關收入的定性定量信息的披露要求，在指南中給出了詳細的說明和示例。

　　對準則生效和銜接規定的補充說明

?新收入準則採取分步實施，是在確保存在境外上市情況的企業與國際同步（2018年1月1日）的前提下，待總結經驗和評估影響（特別是會計和稅法的協調方面）之後，再將實施範圍擴大至境內上市企業（2020年1月1日）及其他非上市企業（2021年1月1日）。

?新收入準則採用將首次執行的累積影響調整至實施當年年初的留存收益，不調整可比期間的銜接方法（以下簡稱「修正的追溯調整），是為了便於我國企業之間財務報表信息可比，並避免全面追溯調整對企業產生的影響。

　　註：IFRS 15的銜接規定允許企業選擇採用上述修正的追溯調整，或全面追溯調整

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