【摘要】會計理論來自於會計實踐並對其具有反作用，但其發展也要受會計實踐發展程度的影響。隨著會計環境的不斷變化，西方會計理論大致經過了五個不同的發展階段，且在不同時期均取得了具有奠基意義的代表性成果，這些成果不僅推進了會計實踐的發展進程，對現代會計理論的不斷完善也起到了重要的促進作用。
【關鍵詞】會計理論；環境；發展；階段；成果
會計理論發展必然受到會計實踐發展的影響，這一點已為業界所共識，但學界對會計實踐的發展分期卻有著不同的認識 ① 。同會計實踐的發展階段相一致，西方會計理論也經過了一個不斷演進的過程，不同時期均取得了具有奠基性的重要成果。對於會計理論發展的分期問題，由於理論界在分析問題切入點及研究問題的著重點不一樣，故存在不同認識。儘管在一些重要的理論問題上並不存在原則分歧，但釐清其演進脈絡對於認識其發展規律並促進現代會計理論的發展有重要意義。本文擬以西方會計理論發展的五個階段劃分為基礎，對其成果進行了初步梳理歸類與分析，以便為此問題的深入研究提供一點基本線索。
一、早期會計觀念的萌芽與實務進化
人類的會計行為可謂源遠流長。據有關資料記載，在人類社會發展的幾大文明古國中，早期的會計行為就已經蘊涵著當今的某些會計理論元素：有些會計概念甚至可以追溯到古希臘與古羅馬時代；古迦勒底──巴比倫、亞述和蘇美爾等文明古國中，即存有政府、古老書面語言與古老商業記錄等會計記錄的雛型；古埃及的抄寫人員在國庫等機構中發揮著重要的作用；古希臘的財政大臣，已經有了精細的會計責任制度；古羅馬的法律，已經有了編制財務狀況表的要求，由於公民權利與納稅申報的財產等級有直接關係，會計已經涉足納稅申報領域；等等。
但從總體上看，早期會計方法均較簡單，雖然其間也體現了某種原始會計觀念與會計意識，可是僅憑這些並不系統的會計記錄，尚不足以稱之為現代意義上的會計理論。因此，從原始社會末期的原始文字、記數制度和度量衡制度開始在經濟信息的計量和記錄中運用，直到13世紀複式簿記在地中海沿岸城市佛羅倫斯誕生之前，由於尚無形成會計理論的社會經濟基礎，故其發展還局限於單式簿記核算方法形成的階段。
二、借貸複式簿記理論的出現
（一）借貸複式簿記產生的經濟環境
隨著公元11～13世紀歐洲十字軍的東徵對東西方經濟交流的促進，以及商品交易範圍的不斷擴大和貿易額快速增加，遂給有地中海交通之便的義大利北部沿岸城市積累與營運大量財富創造了得天獨厚的條件。隨著獨資經營方式逐漸地被代理經營和合夥經營方式所替代，企業慢慢演變為一個獨立實體，經營管理者受託責任觀念開始形成，會計核算觀念開始改變，需要會計人員思考一些通常經濟業務背後的業務處理規律。因此，如果說義大利沿岸城市貸金業主所採用的記帳方法逐漸為商人所認可並廣泛運用是適應經濟發展客觀需要的話，那麼歷經不同發展時期而最終形成具有現代意義上的借貸複式簿記理論則是經濟發展的一種必然結果。
（二）借貸複式簿記理論的標誌成果
13～15世紀幾百年間的義大利複式簿記，總體上是處於簿記方法與探索、形成與總結時期，先後經歷了萌芽階段（13世紀初期的佛羅倫斯式銀行簿記）、成長階段（14世紀中葉的熱亞那式商業簿記）和成熟階段（15世紀中葉的威尼斯式銀行簿記）三個不同的發展時期，在不同時期所形成的具有代表性的實務探索與理論成果主要有：1202年，數學家萊奧納多·菲博拉奇（Leonardo Fibonacci，1170~1256年）在《計算之數》（Liber Abbaci）一書中，向義大利人介紹了阿拉伯數字（Arabic numerals），在此之前的義大利會計數字均為羅馬記數；1211年間佛羅倫斯銀行簿記的兩套會計帳簿，現珍藏於佛羅倫斯梅迪切奧·勞倫齊阿納圖書館（Bibliotheca Mediceo Laurenziana di Firenze），是最早使用借貸用語的複式記錄史料；1340年間熱亞那式政府運用的簿記記錄，現存的當時該市市政廳財務官的兩套總帳，其中一套為兩名財務官（Massari），另一套為兩名監督官（Masstri Ragionali），它們記錄了該市當年財政狀況，稱為「熱亞那式簿記（Genoese System of Bookkeeping）」；15世紀的威尼斯式商業簿記，具有代表性的帳簿有1406年威尼斯政府的總帳和多蘭多·索蘭佐（Donado Soranzo）兄弟商會的總帳，其中最著名的是安德列亞·巴爾巴裡戈（Andrea Barburigo）商會的會計帳簿（潘序倫，1933；郭道揚，1984；文碩，1987；索科洛夫，1991）。
15世紀末的1494年11月10日，盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）的名著──《算術、幾何、比及比例概要》（Summa de Artithmetica,Geometeia,Proportioni et Proportionalita，又譯《數學大全》）的適時問世，便成為具有特別內涵的會計理論發展上的重大事件。全書由五個部分組成：（1）算術和代數；（2）商業算術的運用；（3）簿記；（4）貨幣與兌換；（5）純粹的應用幾何。論述複式簿記的是第三卷第九部十一篇《計算與記錄詳論》（Tractatus Particularis de Computis et Scripturis，也有譯為《簿記論》）② 。在《簿記論》中，設有37章和2個附錄來具體闡述借貸記帳法的基本原理，其具體內容大致可劃分三個部分：第一部分為第1章至第4章，主要說明財產盤存與財產目錄的編制方法，並在第3章列舉了一個完整的財產目錄編制實例；第二部分為第5章至第37章，主要介紹了採用借貸複式記帳法如何進行會計處理的問題，所涉及主要內容有三本帳簿、借貸記帳法的基本原理與應用、有關交易的會計分錄的編制與分類帳的登記、結帳與編制試算表的方法、會計憑證的保管、分類帳簿的登記規則和登記等；第三部分為兩個附錄，分別是「商人需要記錄的項目」和「分類帳過帳舉例」。
中世紀形成的義大利簿記方法具有以下基本特徵：一是其主要目標是向業主本人提供經營管理信息；二是還沒有嚴格的會計期間或企業連續經營的概念；三是沒有一個單一的貨幣計量單位（陳今池，1998）。
三、複式簿記理論的緩慢傳播
（一）義大利簿記理論向大陸國家的擴散
15世紀後，由於歐洲經濟的發展特徵主要體現為農業經濟開始向工業經濟轉化與過渡，與此同時，其經濟中心開始從地中海沿岸的義大利等國轉向德國、法國和荷蘭等大陸國家，在這種經濟發展環境下的會計，主要是作為企業的一項管理工具，而不是作為外部使用者的一種專門信息來源。再加上當時的帳簿主要是由業主個人掌握使用，因而會計理論的發展則主要局限於對義大利複式簿記理論的解釋及向德國、比利時、荷蘭、葡萄牙和西班牙等國的傳播（陳今池，2007）。但由於受當時的經濟發展水平所限制，自盧卡·帕喬利以後的大約三百年間，會計理論的發展進程較為緩慢，尚未出現實質上的突破。
在中世紀後的這段被學界稱之為簿記理論向會計理論過渡時期內，三個方面的研究成果影響較大：一是初步完成了將借貸複式簿記理論從「擬人說」（Personification Theory）向物的理論推進，「擬人說」理論的形成，主要緣於佛羅倫斯銀行簿記原理向商業領域裡運用的擴展；二是揭示了複式簿記所固有的平衡機制以及與此相符的財務報表觀念；三是在理論上初步確立了財務報表體系結構的基礎，即資產負債表與損益表相互之間的關係，這對後期財務報表的發展以及對損益表的重視均提供了可能。這些思想主要體現在由荷蘭學者西蒙·斯蒂文（Simon Stevin，1548～1620）所著的《數學慣例法》（Wisconstighe Chedachtenissen）一書中（葛家澍、劉峰，1998）。雖然在後來德國會計界，圍繞著複式簿記原理的研究，曾經先後出現過「靜態說」和「動態說」等不同理論學說，但不論是瑞士人F.霍格利（F.Hugli）等人先後提出的「物的二科目說」、「物的一科目說」、「借貸對照說」、「八要素說」、「等式說」、「統一財產科目說」和「三科目說」等「靜態說」理論，還是由德國人巴比（Pape）等人所提出的「資本循環說」、「現實理論說」和「動態的二科目說」等「動態說」原理，都是將研究的內容局限於對複式簿記原理的理論闡述之上（易庭源，2001；郭道揚，1999）。
由此可見，16世紀後，學者們這種開始研究會計處理方法現象背後所隱含的真正原理並做出合乎邏輯解釋的思維方式，為後來會計理論的逐步形成與完善打下了一定的基礎。但在16世紀初～18世紀這段時間內，儘管在簿記研究方面已經形成了一定的理論成果，但其對現代會計理論的影響較小，故不能納入現代會計理論研究主流內容的範疇。
（二）16～18世紀簿記理論的主要成果
由於16～18世紀歐洲大陸國家的會計理論研究主要是圍繞著傳播、解釋與細化帕喬利為代表的義大利複式簿記原理而展開的。因此，在其發源地及其它大陸國家，先後形成了頗具影響力的簿記理論著作。其中代表性的有：1518年，德國數學教師海因裡希·施雷貝爾在維也納脫稿的第一本簿記著作──《新技術著作》（Ayn new Kunstlich），該書雖然是一部數學文獻，但其中有一章「採用分錄帳、商品帳、債務帳的商人簿記法（Buechhalte durch Zornal Kaps vnd Schuldtbuch auff alle Kauffmanschafft）」，故該書可稱之為世界上的第二本會計著作；1534年，義大利數學與簿記教師多梅尼科·曼佐尼（Domenico Manzoni，）出版的帕喬利後又一部有影響的著作──《威尼斯式總帳和分類帳》（Quaderno Doppio Con Suo Giornale）；1605～1608年間，荷蘭數學家、曾任商行會計和財務監理的西蒙·斯蒂文（Simon Stevin）的《數學慣例法》（Wisconstighe Chedachtenissen，又譯《傳統數學》）出版，該書第二部分介紹將複式簿記運用於公共會計（稱之為「義大利式王子簿記」，Liver de Compte de prince），成為數學和簿記學相互結合的一個典範；1673年，法國路易十四正式頒布12章122條的《商事王令》（Ordonnance deCommerce，又譯《商事條例》、《商人法典》或《薩瓦裡法典》）中，第三章主要是關於帳簿設置、記帳方法、破產清理方法，以及財產目錄的編制方法等條款，使其成為世界會計發展史上會計法規的示範性事件；1736年，英國人約翰·梅爾（John Mair）的《簿記法》（Bookkeeping Methodizd）一書在愛丁堡出版，被譽為「最完美的義大利簿記的典型」；1796年，英國人愛德華·託馬斯·瓊斯（Edwerd Thomans Jones）的《瓊斯的英國式簿記》（Jones’s English System of Bookkeeping by single or Double Entry），創始了「英式簿記法（Engling Bookkeeping）」，其中系統地闡述了簿記的基本原理，被稱之為「標準的簿記著作」 （郭道揚，1984；文碩，1987；查特菲爾德，1989；索科洛夫，1991；郭道揚，1999；黃炘強，2002；王建忠，2007）。
四、近代會計理論的逐步形成
（一）近代會計理論形成的影響因素
1. 產業革命所帶來的會計信息新需求
18世紀中葉到19世紀中葉在英國爆發的產業革命，帶來了很多社會及經濟的變化，最顯著的變化之一是商品的生產工藝過程實現了由單一手工生產到工廠系統生產的過渡，開始使用機器生產很多相同的產品，這些由機器製造的大批量的產品逐漸取代了由傳統手工製作且數量相對較少的產品。歐洲工業革命的完成促使社會經濟制度開始發生重大變化，這個階段的企業會計則開始以公司為其主要核算實體。到了19世紀中葉，英國的股份有限公司已成為一種十分普及的企業組織形式，它在經營管理上與獨資、合夥企業的根本區別，就在於其所有權與經營權的互相分離，一般是由公司聘請管理專家來負責企業的經營管理，而為數眾多購買股票的股東（投資者）則遠離企業實體的運行。由於他們並不直接參與企業的經營活動，自然就很關心其所投資公司經營的好壞，特別是盈利能力和盈利的分配情況，這是其切身利益之所在。同時，由於股份公司籌資能力強，投資也呈現出多元化的趨勢，生產經營活動的範圍也日趨複雜。因此，公司經營活動及其同各方面的經濟關係的日益複雜化，必然對財務信息的供給方提出越來越高的要求，要求它把正確地確定經營成果放在首位，以適應公司內外財務信息需求各方的需要。
2.公司組織形式迅速推廣帶來新的會計理論問題
因產業革命而引起的規模日益擴大的生產經營活動，要求增加大量的貨幣資本，以便建造工廠及購買機器設備。對大量資本的需求導致公司組織形式的出現與發展，這種以法定形式設立的公司組織最早出現在1845年的英國。產業革命的風暴亦迅速地波及到美國，在其國內戰爭結束後很短的時間內，它就發展成為世界上具有領先地位的工業強國之一。為了在諸如機械製造、運輸、礦產開採、電力和通訊等工業領域建立新的企業，就必須集聚大量的資本。美國也和英國一樣，為推動企業所需巨額資本的積累進程，公司這種組織形式得以迅即推廣。在股份公司生產經營比較複雜的條件下，為把一定期間內實現的收入和相關成本有根據地進行配比並正確確定分期損益，就需對一些專門性的會計理論問題進行研究，如收入實現理論、折舊理論、權責發生制理論、跨期收支攤配理論等等。此外，也正是由於資本主義經濟發展以及所出現的一系列新的經濟現象，客觀上對管理工作提出了更高的要求，使許多新的管理問題超出了簿記學所能研究範圍而向會計學過渡。
3.科學管理理念的引入使得管理成本會計快速發展
隨著製造業規模越來越大，經營活動亦日趨複雜，製造業主之間的競爭行為加劇，於是就產生了「科學管理」的概念，這一概念強調採用系統的辦法解決管理難題。與這種發展趨勢相一致，會計上亦逐漸形成了一批更為複雜的成本會計概念，以使管理者可運用分析技術來評價現時經營活動的效果，並規劃未來的經營活動。為滿足不同種類的成本分析及記錄技術的需要，企業成本會計這一專門會計領域也初露端倪。在製造業經營的早期，由於企業規模相對較小，且受到地理隔離等因素的限制，競爭程度往往並不是很激烈，成本會計只是處於初級階段，其工作的重心主要放在向管理部門提供有關過去經營活動的記錄與報告。當時的大多數經營決策都建立在歷史財務成本信息以及對所提出的行動方針有可能成功的直覺和預感的基礎之上。
4.資本市場的發展使得會計信息的使用空間擴大
在18世紀末到20世紀初期的這段歷程內，產業革命導致了成本會計的出現，鐵路大量鋪設而使折舊觀念自然形成，以資本所有權與經營權相分離的股份公司的出現擴大了企業會計信息服務範圍。在現實的美國社會裡，幾乎所有的大型企業以及許多中、小型企業都是採用公司制的組織形式，股東的所有權僅由便於轉讓的股票所證明。公司的股東們一般也是間接地控制公司的管理活動，他們投票選舉產生董事會，由董事會來決定公司經營的基本方針並選聘管理公司的職員。隨著遠離實際經營管理的股東階層不斷擴大，從而逐漸形成了一個對會計信息使用功能較寬的依賴層面。會計信息不僅只滿足指導公司事務管理的需要，而且要滿足股東們通過定期的財務報表來評價管理績效的需要。隨著公司規模的擴大，不斷增加的公司成員和相關機構都期望會計人員能為他們提供該企業的經濟信息。譬如，潛在的投資者及債權人需要調查了解有關某公司的財務情況及未來發展潛力的信息；政府機關需要掌握財務信息以便徵稅及進行宏觀經濟調控；公司僱員、工會代表和顧客需要根據財務信息來對公司的發展穩定性及獲利能力做出判斷。這樣，就要求會計擴大其功能及服務對象的範圍，使會計信息不僅僅只滿足少數有利益關係的所有者的需要，還必須滿足企業內外大量有利害關係的當事人的需要。
5.所得稅制的發展使會計實務與理論發展相輔相成
政府賴以影響經濟和社會行為的領域之一是通過所得稅來完成的。例如，對慈善組織機構的捐贈，就通過允許其在計算應納稅所得額時予以扣減而加以鼓勵。美國於1913年頒布的聯邦政府所得稅法，對會計的發展起到了巨大的促進作用。此法要求所有企業，即不論是股份公司、合夥企業還是獨資企業，都必須保持完整的會計記錄，以便準確地納稅。此後，所得稅法及實施細則變得日趨複雜，許多漏洞均被堵住，因而，所得稅額的可靠性總的來說趨於提高。但由此而產生的結果是，企業可依靠執業會計師和內部會計人員在法律允許的計算方法下，提出最低納稅額的建議，編制企業的納稅申報以及協調企業與政府之間的納稅爭議等。還須指出的是，會計也在很大程度上影響了所得稅法的發展。倘若會計尚未演進到能夠定期確定淨收益的程度，那麼，任何稅法的制定與實施都將是困難的，抑或是不可能的。所得稅制的實施對會計記錄的規範性提出了客觀要求，在這樣的情況下，會計信息對政府政策的影響不斷加深而使其作為制定法律的一項基礎變得更加不可或缺。
（二）近代會計理論的主要成果
19世紀20年代至20世紀初為簿記發展成為會計的階段，其主要標誌是會計循環實務的形成和會計循環理論的出現、管理會計與財務會計的分庭抗禮、審計實務的規範化與獨立審計理論體系的形成。這一時期的會計理論成果主要體現為從簿記理論向會計理論的過渡，其中尤以英美為主要代表。英國代表性的成果主要有：1818年，F.W.克郎赫爾姆（F.W.Cronhelm）的名著《獨特的複式簿記》（A New Method of Bookkeeping，又譯《簿記新法》）問世，對損益計算，以及批發商、零售商、製造業、貿易公司和銀行的帳簿設置一一進行了論述；1889年，英格蘭及威爾斯特許會計師協會（The Institute of Chartered Accountants in England and Wales，簡稱ICAEW）創辦了《會計》（The Accountant）期刊；1892年，勞倫斯·羅伯特·狄克西（Lawrence Robert Disksee）的名著《審計學》（Auditing）正式出版，標誌著現代審計理論的基礎正式形成； 1903年，勞倫斯·羅伯特·狄克西（Lawrence Robert Disksee）的《高等會計學》和G. 利斯爾（George Lisle）的《會計學全書》，以及1908年由弗郎西斯·威廉·皮克斯利（France William Pixley）所著的《會計學》，這「三大名著，奠定了西方近代會計的基礎」。美國代表性的成果主要有：1830年，被美國學界譽為「現代會計教科書之父」的託馬斯·瓊斯（Thomans Jones）在其《簿記原理與實務》中，首創「財產及所有權兩大關鍵要素說」，完善了陸卡·帕喬利的「一人所有財物=其人財產所有權益總額」會計方程式，闡明了會計學說的基本理論，奠定了美國會計理論的基礎；1841年，詹姆斯·瓊斯（Homes Jones）的《簿記原理與實務》，是最早的現代會計教科書（郭道揚，1987；文碩，1987；查特菲爾德，1989；黃炘強，2002）。
五、現代會計理論的全面發展
儘管目前在現代會計理論形成的時間劃分上，學術界有不同的看法，但大多數會計學家認為，進入20世紀以後，才是現代會計理論的全面發展階段③ 。
（一）現代會計理論發展的環境影響
1.經濟環境對會計的影響加劇
20世紀30年代以後的幾十年內，由於美國經濟迅速發展的客觀環境致使其會計理論研究也迅速居於世界領先地位。其主要原因在於：首先，是30年代世界經濟大蕭條和金融市場的崩潰，促使政府和社會公眾迫切要求公司會計報表能夠真實、合規、有效地反映其財務狀況和經營成果，因而催生了以財務會計準則研究和制定為核心的現代會計理論的發展與逐步完善；其次，是70年代許多國家陸續公布了有關保護生態環境和改善職工生活福利的各項規章制度，倡導企業自願履行範圍廣泛的社會責任而不應片面追求本身的盈利；第三，是70年代後期至80年代初期許多國家發生的持續通貨膨脹，動搖了會計上傳統的資產計價和收益計量基礎；最後，是第二次世界大戰以後國際貿易、國際投資和跨國公司業務的急劇發展，以及全球經濟一體化趨勢的逐漸形成，對國際經濟信息傳輸方式與內容的變革提出了強烈要求（陳今池，1998）。正是由於上述經濟環境的不斷變化對會計實務提出新的要求，才促使以美國為代表的現代會計理論得到全面的發展，從而迎來了一個新的歷史時期。
2.會計信息對政府政策的影響加深
20世紀30年代以後，由於各國政府越來越多地大量幹預那些影響人們生活的經濟與社會問題，為了使政府達到既定的目標，會計在提供其所需的財務信息方面扮演了一個重要的角色。例如，由於股份公司數量增加、規模擴大及上市交易股票數量的增加，為保護投資者的利益，各級政府相繼制定了一些涉及證券交易活動的法規，但上述管理措施均必須考慮會計的需要。又如，為了保護公眾的利益不因鐵路或其它方面的壟斷而支付過多的費用，即建立了測算並限制其利率水平的機構，以確保其資本投資所獲純收入的比率為「合理報酬」，這種比率的確定過程即需要廣泛的會計信息。管理銀行、儲蓄及信貸組織的活動，也必須滿足記帳和編制會計報告的需要，並應允許政府機構對企業的記錄進行定期的檢查。再如，隨著勞工組織逐步擴大，權力不斷增加，所以也制定了要求他們提供定期財務報告的相應管理法規，隨著社會安全及醫藥立法之類有關法規的建立，幾乎所有企業和很多個人都需要了解或運用會計記錄與財務報告。由此可見，由於各國政府對社會經濟活動加緊實施控制，會計信息作為制定法律的一項基礎就變得更為不可或缺。此外，政府還通過對工資與物價實施調控，以圖達到降低通貨膨脹率及控制經濟發展水平的目的。在評價諸如前述的各種政府行為之前，必須報告、匯總和研究大量龐雜的會計信息。
3.會計業務處理技術手段適時更新
由於這一時期科學技術的快速發展，電子計算機、各種專業資料庫以及網絡傳播技術等日益滲透到人們生活的各個方面，致使會計處理技術發生了根本性的變革，從而催生了會計理論研究中的電子計算機會計、網絡會計、網絡財務、XBRL以及ERP等新的學術元素與學術領域。
（二）現代會計理論發展的基本特點
1.會計理論研究的組織工作上擴大了有關研究群體的功能
進入20世紀60年代以後，由於各國經濟的迅速發展以及資本的大規模積聚與集中，現代會計理論和方法在新的經濟環境下逐漸形成。除了為數眾多的會計學者從事專門研究外，一些重要的會計專業團體也開始大力推進會計理論研究工作，如美國會計學會（American Accounting Association，簡稱AAA）、美國註冊會計師協會（American Intistiue of Certified Public Accountants，簡稱AICPA）、美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）和英格蘭威爾斯特許會計師協會（The Institute of Chartered Accountants in England and Wales，簡稱ICAEW）等權威性會計團體，以及國際會計師聯合會（International Federation of Accountants，簡稱IFAC）、國際會計準則委員會（International Accounting Standards Committee，簡稱IASC，現為IASB）和聯合國國際會計與報告標準政府間專家工作組（Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，簡稱ISAR）等，均從不同的角度對會計理論的完善起了重要的促進作用。
2.會計理論研究的方法運用上逐漸趨於規範化
20世紀60年代之前，學者們倡導以演繹法替代歸納法並將描述性會計理論轉變為規範性會計理論，即強調會計理論研究應當在確定會計目標的基礎上根據既定的會計假設推導出會計理論體系；20世紀60年代以後，則倡導用實證研究方法代替規範研究方法；20世紀90年代中期開始，西方會計學者也有了對實證研究方法的質疑；到了21世紀，西方會計研究界也嘗試尋求超越實證研究方法的其它研究方法，比如人文詮釋研究方法等，較有影響力並得到運用的人文詮釋研究方法有象徵互動論、德國批判理論、法國批判理論和構建論等，且在國際著名的學術期刊上也發表了運用這些研究方法研究會計現象的論文（陳孟賢，2005）。
會計研究方法的逐漸規範化，對促進會計理論的科學性也起到了重要的推動作用。20世紀60年代中期以後的會計理論研究成果，大致上呈現出兩個方面的發展特點：一是注重以演繹法代替歸納法，由描述性會計理論轉變為規範性會計理論，並且開始強調會計理論高於實踐以及對實踐指導作用的成果，主要是以AAA和AICPA為代表的下屬相關專門組織、專設委員會和專門工作組等形式對會計基本理論問題研究所形成的一批奠基性的成果，如AAA的專門研究系列報告和AICPA的系列研究報告等；二是將實證經濟學的研究範式引進會計理論研究領域後所形成的成果，主要是以雷·鮑爾（Ray Ball）、菲利普·布朗（Philip Brown）、威廉·H. 比弗（William H. Beaver）、麥克尼爾·C. 簡森（Michael C.Jensen）、羅斯·L. 瓦茨（Ross L．Watts）和傑羅爾德·L. 齊默爾曼（Jerold L. Zimmerman）等人為代表所形成的實證會計理論。
3.會計理論研究內容的範圍逐漸擴展到經濟及其他學科領域
第二次大戰結束後，隨著戰後全球經濟體系的重建以及全球經濟格局的大調整，對會計實務與會計理論發展提出了新的要求，經濟學說、管理理論以及相關人文社會學科的思想對會計理論與實務的發展開始產生重要的影響，引起傳統會計學科的裂變，會計科學進入一個新的歷史發展時期。在這一時期的會計理論研究中，學者們進行會計理論研究的主要特點是：普遍接受了經濟學家的價值、收益、社會責任和可持續發展等新觀念，並將其引進或者連結到會計理論的相關研究內容之中，強調會計的社會經濟職能，從而擴大了會計理論研究的領域，致使物價變動會計、人力資源會計、社會責任會計、國際會計、環境會計以及資源會計等新理論與新學科逐漸形成。
（三）現代會計理論的發展階段
1.現代會計理論內容的初步探索時期
20世紀初期到20世紀30年代的會計實務，由於缺乏會計理論的指導和影響，會計人員在選擇會計程序和方法方面即具有相當大的自由，企業會計報表格式和內容也各不相同，企業主管人員可以任意幹預企業會計報表的編制工作，而大西洋兩岸的執業會計師們往往都是按照慣例和傳統來解釋實務。為了解決這一問題，一些會計學者開始自由地在自己喜歡的領域從事對會計實務進行系統的理論探索工作，並取得了突出的成就。這一時期會計理論與實務發展的主要局限在於：一是方法保密，即不同企業使用的會計程序和方法是保密的且處於不可比狀態；二是目的單一，即會計目標主要是為了服務於計算應稅收益的需要；三是理論缺乏，即大多數會計程序和方法缺少會計理論上的依據性指導與方法理論的系統研究（陳今池，1998）。
2.現代會計理論體系的初步形成時期
20世紀30年代到20世紀70年代的早期，由於經濟環境的變化而引致的會計理論與實務問題增多，加之因全球經濟危機所引起的經濟蕭條，許多公司陷入無力償付債務的窘迫局面，為了使投資人在向股份公司投資過程中，能夠根據公司的真實財務狀況和盈利情況作出正確的投資決策，社會公眾對會計信息規範性的呼聲日高。以美國註冊會計師協會（AICPA）於1938年設立會計程序委員會（Committee of AccountingProcedure，簡稱CAP）為發端，美國和英國的一些會計專業團體對於改進會計實務和完善會計理論進行了重大努力，並發表了不少建議性的公報和專門研究報告。這些公報對建立統一的會計制度和促進會計理論的發展起到了相當大的推動作用。與此同時，會計理論研究也進入到一個新的歷史時期，不僅催生了一批高水平的會計理論研究成果，也使得會計理論體系初步形成。這一時期早期的會計理論與實務，也存有四個方面的主要局限：一是會計方法不統一，即不同企業仍然存在採用不同的會計程序和方法；二是理論對實務的反映不及時，即新發生會計帳務處理問題沒有得到合理的解決；三是財務事件頻繁出現，即無法扼制一再出現的財務詐騙案件；四是會計理論研究成果的權威性不高，即會計專業團體發布意見的權威性令人置疑（陳今池，1998）。
20世紀70年代初期，FASB和國際會計準則委員會（IASC）成立以後，隨著會計理論研究的系統化以及其研究形成的「財務會計準則公告」（Statements of Financial Accounting Standards，簡稱SFAS）和國際會計準則（International Accounting Standard，簡稱IAS）不斷發布，會計理論與實務才開始逐漸地呈現出三方面的特點：一是方法趨於統一，即不同企業使用會計程序和方法可選擇性大大縮小；二是權威性逐漸增強，即負責制定會計準則的機構具有更廣泛的政治代表性導致其具有更大的權威性；三是研究範圍日趨全面，即對會計實務所依據的會計基礎概念和理論進行了有組織的、更深入的研討（陳今池，1998）。
因此，有專家認為，到20世紀的50～60年代，財務會計理論體系的基礎就基本構建；而隨著FASB在1978年到1985年間第1～6號「財務會計概念公告」（Statements on Financial Accounting Concepts，簡稱 SFACs）的先後發布，到了20世紀80年代中期，標誌著以財務會計目標為起點，按照「會計目標──會計信息質量特徵──財務報表要素──會計要素的確認與計量──會計要素的報告」為線索的會計理論體系基本形成（葛家澍，1998）。
3.現代會計理論範圍的全面拓展時期
人類社會進入到20世紀80年代以後，由於科學技術的發展，知識經濟環境逐漸形成，高新科學技術開始對會計工作產生一定的影響，伴隨著新科學、高技術以及新興產業群體的發展，加上電子計算機在會計管理活動中的普遍應用，促使會計理論的研究領域不斷地被拓寬，導致古老而富有活力的會計科學體系構成內容開始出現新的生機，促使會計科學出現了研究空間相繼擴大、會計理論不斷創新、會計方法不斷改革和會計學科逐漸拓展的新的發展趨勢。特別在20世紀90年代以後，由於經濟全球化理念的逐漸形成所導致的會計環境不斷變化，會計理論發展在取得長足進步的同時，也逐漸地形成了自己獨特的發展模式，會計科學發展開始融入整個人類科學的發展進程之上，進入了現代會計理論研究範圍的拓展與發散時期，由此而迎來了一個嶄新的時代。其對會計的影響主要體現在：全球主導產業的信息化與網絡化所導致的虛擬經營空間造就了提高會計信息時效性的條件；全球經濟分工的專業化與網絡化所導致的利益分配與制衡機制強化了會計信息準確性的尺度；企業經營組織方式的集團化與跨國化所導致的產品屬地觀念改變增強了會計信息標準化的要求；貿易領域的全球性拓展對會計信息的適用性形成了新的衡量標準；貨幣資本的全球性擴張對相關會計原則的創新拓展了新的空間；全球性法制體系的相互滲透要求會計規範必須在內容與形式上充分考慮與其它法規的協調；新經濟環境的形成要求會計應當充分考慮以無形資產為主體的軟資產確認和計量（許家林，2004）。
（四）現代西方會計理論的主要成果
會計理論發展與演進的不同階段，也產生了具有特色的會計理論研究成果。而源自20世紀初開始逐漸形成的財務會計理論研究成果，大致可以分為圍繞會計核算理論的研究成果，以及運用規範研究與實證研究範式所取得的理論成果（許家林，2007）。
1.會計核算理論的創新性成果
19世紀末20世紀初，美國的會計理論和實踐尚處於初創階段，主要是學習和引進英、德等國的會計理論和實務。在20世紀初到20世紀30年代這一時期內所形成的會計理論文獻構建了現代財務會計理論的部分基礎。這一時期有影響的文獻在四個方面對現代會計理論研究產生了重要的影響：在會計帳務處理原理方面，有美國會計理論研究的開創人之一的查爾斯·E.斯普拉格（Charles Ezra Sprague）所著的《帳戶哲理》（The Philosophy of Accounts，或譯《帳戶的哲學》，1907）；在財務會計方法原理方面，有被譽為「美國會計學泰鬥」的亨利·蘭德·哈特菲爾德（Henry Rand Hatfield）所著的《近（現）代會計學》（Modern Accounting：Its Principles and Some of Its Problems，1909）；在財務會計理論構成內容方面，有被譽為「美國現代會計理論之父」的威廉·A．佩頓（William A. Paton）所著的《會計理論——兼論公司會計的一些特殊問題》（Accounting Theory-With Special Reference to the Corporate Enterprise，1922）；在財務會計研究理念變化方面，有約翰·B.坎寧（John B. Canning）所著的《會計學中的經濟學》（The Economic of Accountancy，1929）等。
2.規範研究範式的代表性成果
20世紀30年代～70年代，是現代財務會計理論發展極為重要的時期。這一時期有影響的會計理論文獻主要有：
（1）20世紀30年代的成果，主要是探討會計理論的發展規律與發展空間。例如由A.C.利特爾頓（A.C.Littleton）所著的《1900年以前的會計發展演變》（Accounting Evolution to 1900，1933）、H.W.斯威尼（Henry W.Sweeney）所著的《穩定幣值會計》（Stabilized Accounting，1936）、S.吉爾曼（Strphen Gilman）所著的《會計的利潤概念》（Accounting Concepts of Profit，1939）、託馬斯·H.桑德斯（Thomas H. Sanders）、H.R.哈特菲爾德（Henry Rand Hatfield）和U.莫爾（Underhill Moore）合著的《會計原則的研究報告》（A Statements of Accounting Principle s，又譯《論會計原則》，1938），以及K.麥克尼爾（Kenneth Macneal）所著的《會計的真實性》（Truth in Accounting，1939）等。
（2）20世紀40年代的成果，基本上奠定了會計準則理論的研究基礎，如威廉·A. 佩頓（William A. Paton）與A. C. 利特爾頓（A. C. Littleton）合著的《公司會計準則導論》（An Introduction to Corporate Accounting Standards，1940）等。
（3）20世紀50年代的成果，體現出獨到剖析會計行為規則及其規律的特徵。例如由A.C.利特爾頓（A. C. Littleton）所著的《會計理論結構》（Structure of Accounting Theory，1953）和由S. S. 亞歷山大（Sidnery. S. Alexander）所著的《動態經濟中的收益計量》（Income Measurement in a Dynamic Economy，1950，又譯《動態中的收益計量》）等。
（4）20世紀60年代的成果，體現出全面認識並系統論證會計的本質。例如由美國會計學會（AAA）發表的著名研究報告——《基本會計理論》（A Statement of Basic Accounting Theory，簡稱ISOBAT，
1966）、M.莫立茨（Maurice.Moonitz）的《論會計基本假設》（The Basic Postulates of Accounting，1961）、E.O.愛德華茲（Edgar O.Edwards）與P.W.貝爾（Philip W.Bell）所著的《企業收益的理論與計量》（The Theory and Measurement of Business Income， 1961，又譯《企業收益的計量與理論》）、R.T. 斯普羅斯（Robert T. Sprouse）和M. 莫立茨（Maurice Moonitz）合著的《試論企業廣泛適用的會計原則》(A Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business Enterprise，1962）、A. C. 利特爾頓（Ananias Charles Littleton）和V. K. 齊默爾曼（V. K. Zimmerman）合著的《會計理論：連續性與變化》（Accounting theory : continuity and change，1962）、P. 格林（Paul Grady）的《企業一般公認會計原則初探》（Inventory of Generally Accepented Accounting Principles for Business Enterprise，1965）、N.M. 貝德福德（Norton Moore Bedford）的《收益計量理論：會計的基本構架》（Income Determination Theory：An Accounting Framework，1965）、埃爾登·S. 亨德裡克森（Eldon S. Hendriksen）的《會計理論》（Accounting Theory ，1965）、R. J. 錢伯斯（Raymond J．Chambers）的《會計、計量和經濟行為》（Accounting ， Evaluation and Economic Behavior，1966）、井尻雄士（Yuji Ijiri）的《會計計量基礎——基於數學、經濟學及行為學的探究》（The Foundations of Accounting Measurement：A Mathematical，Econo-mic，and Behavioral Inquiry，1967）和《會計計量理論》（Theory of Accounting Measurement，1975）、西德尼·戴維森（Sidney Davidson）主編的《現代會計手冊》（Handbook of Modern Accounting，1970）、R. R. 斯特林（R. R. Sterling）的《企業收益計量理論》（Theory of the Measurement of Enterprise Income，1970）和《資產計價與收益計量》（Asset Valuation and Income Determination：A Consideration of the Alternatives，1971）等。
（5）20世紀70年代後的成果，則標誌著現代財務會計概念框架理論的全面形成。其中最具典型的文獻是自1978年開始到2000年，FASB正式發布的第1～7號「財務會計概念公告」（Statement of Financial Accounting Concepts，簡稱SFAC），構成了現代財務會計理論的基本框架。
3.實證研究範式的基礎性成果
20世紀50年代中期以後，由於實證經濟學的發展，其研究方法對相關經濟與管理理論的研究以及會計理論研究產生了重要的影響，西方會計理論界的一批年青學者，開始嘗試將這一新的研究範式運用於會計理論研究領域。實證研究的早期，重點是對有效市場假說等已有理論的驗證，後來轉向對會計實務的解釋與預測，用實證的方法對不同企業與行業的會計慣例運用差異進行解釋，並進而發現政府對會計政策的幹預具有經濟後果，公司經理對會計的關心與其報酬契約有關等一系列理論性的結果。經過30多年的努力後，致使運用實證會計研究方法研究會計問題所形成的實證會計理論體系逐漸形成，並相繼取得了一大批重要的成果。歸納起來，主要體現為五個方面。
（1）實證會計研究的兩份開創性文獻。一是實證會計研究早期的一篇論文，即1964年在芝加哥大學主辦的《會計研究雜誌》（Journal of Accounting Research）春季卷（Spring）上，刊登的一篇由Nicholas Dopuch和David F． Drake用數學模型來分析會計問題的論文——「Accounting Implications of a Mathematical Programming Approach to the Transfer Price Problem」；二是實證會計研究的第一份專輯，即1966年《會計研究雜誌》（Journal of Accounting Research）在其出版的第1期增刊——《會計中的經驗研究：論文選》（Empirical Research in Accounting: Selected Studies 1966）中，所載威廉·H. 比弗（William H. Beaver）等人的8篇用經驗研究模式研究相關會計問題的論文、所附的14篇學者們的評論文章與1篇會議綜述。
（2）實證會計研究的六篇奠基性文獻。儘管20世紀60年代中期以來，實證會計研究方法得到快速發展，學者運用這種研究範式所形成的論文也如汗牛充棟。但學界普遍認為，真正具有實證會計研究方法奠基意義的則是1968～1979年間所發表的六份主要文獻：1968年，《會計研究雜誌》（Journal of Accounting Research）在秋季號（Autume）所載芝加哥大學的雷·鮑爾（Ray Ball）和西澳大利亞大學的菲利普·布朗（Philip Brown）的「會計收益數據的經驗評價（An Empirical Evaluation of Accounting Income Numbers）」；1968年的《會計研究雜誌》（Journal of Accounting Research）增刊——《會計中的經驗研究：論文選》（Empirical Research in Accounting:Selectred Studies）中，所載時為芝加哥大學助理教授威廉·H.比弗（William H. Beaver）的「年度收益報告的信息含量（The Information Content of Annual Earnings Announcements）」；1976年，羅切斯特大學麥克尼爾·C.簡森（Michael C．Jensen）在史丹福大學所作題為「關於會計研究現狀和會計管制的思考（Reflections On The State Of Accounting Research And The Regulation Of Accountin）」的著名演講；1978年，羅切斯特大學的羅斯·L. 瓦茨（Ross L. Watts）和傑羅爾德·L. 齊默爾曼（Jerold L.Zimmerman）在美國會計學會（American Accounting Association，簡稱AAA）主辦的《會計評論》（The Accounting Review）第1期上發表的「關於決定會計準則的實證理論（Towards a Positive Theory of the Determination of Accounting Standards）」一文；1978年，史蒂芬·A.澤夫（Stephen A.Zeff）在美國註冊會計師協會（AICPA）主辦的《會計雜誌》（The Journal of Accountancy）第12期上發表的「『經濟後果說』的興起──會計報告對決策的影響也許是70年代最具挑戰性的會計問題（The Rise 「Economic Consequences」: The impact of accounting reports on decision making may be the most challenging accounting issue of the 1970s）」；1979年，羅斯·L.瓦茨（Ross L．Watts）和傑羅爾德·L.齊默爾曼（Jerold L．Zimmerman）在《會計評論》（The Accounting Review）第2期上發表的「會計理論的需求與供給：市場解釋（The Demand for and Supple of Accounting Theories：Market for Excuses）」一文。
（3）實證會計研究方法研究的早期成果。進入20世紀80年代後，由於實證研究方法在會計中的廣泛應用，會計專業博士生的學位論文紛紛轉向運用實證會計研究範式，即有學者開始對實證會計研究方法的程序與技術進行專門研究，並形成了兩份有影響的成果：1983年，查爾斯·克裡斯坦森（Charles Christenson）的「實證會計方法（The Methodology of Positive Accounting）」一文在《會計評論》（The Accounting Review）第1期上發表；1986年，威廉·R. 坎裡（William R. Kinney）在《會計評論》（The Accounting Review）第2期上發表題為「經驗會計研究型博士論文的設計」。
（4）實證會計研究的標誌性成果。1986年，對建立實證會計理論具有歷史性貢獻的羅斯·L. 瓦茨（Ross L. Watts）和傑羅爾德·L. 齊默爾曼（Jerold L. Zimmerman）合著的《實證會計理論》（Positive Accounting Theory，1986）一書正式出版，由於該書對幾十年間學者們利用實證研究方法所取得理論成果進行了比較集中的總結，在繼規範會計理論之後形成了以分析和詮釋資本市場相關會計問題為主題的一種新理論範式，從而成為實證會計理論體系形成的標誌性成果之一。
（5）當代實證會計研究的總結性成果。1990年1月的《會計評論》（The Accounting Review）上，發表了羅斯·L. 瓦茨（Ross L．Watts）和傑羅爾德·L. 齊默爾曼（Jerold L．Zimmerman）的論文——「實證會計的十年回顧（Positive Accounting Theory: A Ten Year Perspective）」。2001年，《會計和經濟學雜誌》（Journal of Accounting ＆ Economics）在當年9月和12月出過兩期專刊，刊發了九篇對四十年間實證研究成果進行回顧與評論的文獻，對實證會計理論研究九個熱門領域裡的主要成果進行了全面回顧與述評。
4.現代會計理論的綜合性成果
20世紀80年代以後，隨著科學技術的發展，以及知識經濟環境逐漸形成，高新科學技術開始對會計工作產生一定的影響，伴隨著新科學、高技術以及新興產業群體的發展，加上電子計算機在會計管理活動中的普遍應用，促使會計理論的研究領域不斷地被拓寬，從而出現了一大批具有代表性的綜合成果。
（1）會計理論領域裡的主要成果。主要有威廉·H. 比弗（William H． Beaver）的《財務呈報：會計革命》（Financial Reporting:An Accounting Revolution，1981）、阿邁德·裡亞希—貝克奧伊（Ahmed Riahi-Belkaoui）《會計理論》（Accounting Theory，1981）、肯尼士·S. 莫斯特（Kneneth Most）《會計理論》（Accounting Theory，1982）、夏恩·桑德（Shyam Sunder）的《會計與控制理論》（Theory of Accounting and Control，1997）、史蒂芬·A·澤夫（Stephen A.Zeff ）主編的《現代財務會計理論——問題與爭論》（Reading & Notes on Financial Accounting，1998）、威廉姆·R·司可脫（William R.Scott）《財務會計理論》（Financial Accounting Theory，1999）、約翰·A.克裡斯滕森（John A. Christensen）和喬治·S.德姆斯基（Jcel S. Demski）的《會計理論》（Accounting Theory: An Information Content Perspective，2003），以及漢弗萊·H.納什著《未來會計——一種規範的增值會計方法》（Accounting for the Future—— A Disciplined Approach to Value-added Accounting，2000）等。
（2）財務報告領域裡的主要成果。主要有美國註冊會計師協會特別委員會發布的《論改進企業報告——著眼於用戶》（Improving Business Reporting-A Customer Focus，1995）、美國註冊會計師協會（American Institute of Certified Public Accountants簡稱為AICPA）高新技術特別工作組（High Tech Task Force）的《可擴展商業報告語言的研究報告》（e-Xtensible Financial Reporting Markup Language， 簡稱為XFRMLXBRL，1999）和美國註冊財務會計準則委員會「企業報告研究計劃」的系列報告《網絡時代的企業報告》（2002～2005）等。
（3）國際會計領域裡的主要成果。主要有克利斯託弗·諾比斯（Christopher Nobes）與羅伯特·帕克（Robert Parker）《比較國際會計》（Comparative International Accounting，1981）、弗雷德裡安·D.S.喬伊（F. D. S. Choi）、卡羅爾·安·福羅斯特（C. A. Frost）和加利·K.米克（J. K. Meek）的《國際會計學》（International Accounting，1997），以及戴維.亞歷山大和西蒙·阿徹（David Alexander & Simon Archer）《歐洲會計指南》（Miller European Accounting Guide，1999）等。
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責任編輯：小奇