【摘要】在對審計理論結構的研究中，理論界一直期望並努力能形成幾種統一的理論，並且，這些審計理論要能為日益發展著的審計實務提供一個有效而強有力的依據。審計理論結構的研究應順應審計環境和時代的變化而發展。
一、現代審計理論結構研究的歷史發展
任何一門成熟的學科，都應在總結實踐的基礎上形成一套完整的、相互關聯的、合乎邏輯的理論框架。審計理論的研究亦是如此。構建一個科學的審計理論框架，是審計理論研究系統需要，是審計學科趨向成熟的表現。本文主要探討民間審計(註冊會計師審計)的理論結構模式。何謂審計理論結構?從系統論的觀點看，結構是指系統內部各組成要素之間的相互聯繫、相互作用的方式和秩序，也就是各要素之間在時間或空間上排列與組合的具體形式。審計理論作為一個系統，自應有其組成部分(要素)及各組成部分(要素)的組合方式。也就是說，審計理論結構是由構成的諸要素組合而成，而且諸要素之間有著合乎邏輯的內在聯繫並形成一個有機整體。
審計理論結構研究的意義何在?
按照安德森(R.J.Anderson)的觀點，「審計理論的目的是提供一個合理的、首尾相應的概念結構以決定實現既定審計目標必需的審計程序。審計理論還提供一個評價與改善現行實務與程序的框架結構。」為此，審計理論必須有一個框架結構或結構體系，即審計理論結構，它是我們指導和評價現行審計實務的依據。研究審計理論結構需要解決的問題有二:一是構成審計理淪結構的要素有哪些?二是諸要素的內在聯繫，也即確定諸要素各處哪一層次?審計理論研究的開山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《審計理論結構》(PhilosophyofAuditing)。他們認為:「審計是有理論基礎的，在審計行為活動的背後，存在著一整套基本的假設和完整的概念體系。」他們以哲學為邏輯起點，提出了八項審計假設和五個基本審計概念(即證據、應有審計關注、公允表達、獨立性、道德行為卜構建了由哲學基礎、假設、概念、規則及實際應用五個要素組成的審計理論結構模式。1978年尚德爾(charle，w.scholdl)所著《審計理論擬Theory。fAuditing)一書中提出的審計理論結構模式與莫茨及夏拉夫的模式相近，他則是從語義哲學、傳播理論和思維心理學的角度來展開研究，提出的審計理論結構模式為「審計假設一審計定理一審計理論結構一原則一標準」這一形式。尚德爾的創新在於:
(l)從假設中衍生了「定理」這一要素;
(2)將說明理論結構組成部分及其相互關係的「結構」作為一個要素。他更注重審計在信息傳播過程中的作用，認為「審計是一種旨在確立某種標準之遵循情況，進而表達意見或判斷的人類評價過程」。1977年，安德森在《外部審計))(TheExtemalAuditing)一書中提出的審計理論結構由6個要素組成:審計目標一公認審計準則(GAAS)一審計概念一審計假定一審計技術方法一審計過程。安德森的貢獻是，以目標為基點建立審計理論結構，並將目標的要求與作用延伸到實務即「審計過程」之中，形成了首尾相應的理論體系。20世紀80年代英國審計學家湯姆•李(TomLee)與戴維•弗林特(Dav記Flint)兩人的觀點基本相似，但與以上模式均有不同。
湯姆•李於1984年提出的模式由3個要素構成，即「本質與目標一假設一概念」，而弗林特於1988年提出的模式為「本質與目標一假設一概念一標準」。這兩個模式的共同點是以審計的本質為出發點來構架審計理論結構。分析上述學者的觀點，我們可大致將審計理論結構研究的歷史發展劃分為三個時期:
(1)20世紀50年代到70年代中期，以審計假設為邏輯起點的模式;
(2)70年代中期到80年代中期，以審計目標為邏輯起點的模式;
(3)80年代中期以後，以審計本質為邏輯起點的模式。應該指出，上述各個時期的審計理論結構模式，在歷史上各有所創新、有所發展，為我們研究現代審計理論模式奠定了基礎。但是由於社會經濟的發展，從今天的審計理論建設角度分析，上述模式似各有不足之處。主要表現在:莫茨及夏拉夫是審計理論結構模式的奠基人，他們以哲學為基礎提出了理論結構諸要素，直到現在仍有著巨大的指導意義，其影響是深遠的。但是他們把各門科學的共同方法論—哲學基礎作為審計理論第一個層次要素，似失之過寬，而且其模式要素中沒有列人審計目標、審計本質，也沒有論及審計環境的影響，這些是他們所提出模式的相對不足之處。安德森的審計理論模式中提出了以審計呂標為基礎引列其他諸要素，較之葛茨及夏拉夫的模式有新的發展，但是，他把審計假設這個重要的前提性因素列在審計準則及審計概念之後，邏輯欠嚴密。20世紀80年代湯姆•李與弗林特的模式都從審計本質出發引述其他因素，把審計本質這個因素列為模式之首位，是有貢獻的，但是他還沒有把模式諸因素置於社會環境中去進行考察。
二、審計環境對審計理論結構的影響
審計理論結構與其他學科理論一樣，受到環境的影響。這裡所說的環境主要有:資本市場發展的全球化、一日千裡發展著的信息技術、註冊會計師面臨著日益增加的訴訟風險環境等企業內部和外部的環境。這些環境發生變化，均會對審計理論結構諸要素產生巨大的影響。資本市場發展的全球化，包括資本利率、貨幣匯率的波動，人力資源、資本、技術的國際範圍內的流動和產品更新換代、企業淘汰的加速。這些全球性環境因素，對企業的產品營銷、成本、利潤均會發生巨大影響，而作為鑑證、評價、判斷企業經濟活動的審計，必然在其本質、目的、假設、概念及標準等方面發生變化，從而影響審計的理論結構。隨著社會經濟的變化，信息技術發生了革命性的變革。信息技術的飛速發展正改變著市場、企業經營方式和產品的更新、人們的消費及儲蓄方式，也改變著審計本身，即審計工作的電腦化。時至今日，審計工作中收集、分析、抽樣、判斷和報告都離不開先進的信息技術。審計人員在審計工作中，不僅利用計算機制訂審計計劃，儲存工作底稿，而且可進行實時審計，保證客戶的系統產生可靠的實時信息，同時可監控企業的經濟業務，找出與審計準則之間的差異。可以預期，隨著計算機技術的不斷革新，審計軟體的智能化將會實現，這就可減輕或替代審計師的勞動。
同時藉助發達的信用卡金融工具和網絡保密及識別技術而蓬勃發展起來的電子商務活動，已使企業的運作方式發生了根本的變化，要求企業能夠根據某種要求，立即執行某種任務，建立或解除某種人事或商務關係，企業面臨的不確定性因素更大，從而對中介機構的審計工作也提出了新的挑戰。這充分說明:現代信息技術的革命必然推動審計技術方法的革命，從而影響審計理論結構。現代註冊會計師審計，已成為最主要的一種審計。作為職業工作者的註冊會計師，在其職業生涯中，無時無刻不處在潛在的職業風險中，一有疏忽，這種潛在的風險就可能轉化為實在的風險，從而引起訴訟。以西方國家的註冊會計師為例，自20世紀30年代以來，註冊會計師涉嫌的訴訟案例已成千上萬，而自20世紀60年代以來進人了訴訟「爆炸」時期。僅1993年，國際六大會計公司在法律訴訟及賠償方面的費用就佔總收人的19%。在中國，近10年來，先後發生的涉及審計訴訟的重大事件主要有深圳「原野」事件、北京「中誠」事件、浙江「尖峰」事件、山東「石油大明」事件、海南「瓊民源」、四川「紅光」和「東方鍋爐」事件、甘肅的「銀廣夏」事件等。在驗資業務方面，「全國已發生驗資業務訴訟案件多達500餘起，並仍呈上升趨勢。」這些事例都涉及註冊會計師的法律責任或經濟責任，為此，已有多家會計師事務所被撤消或受處罰。這說明訴訟風險對審計已產生重大影響，審計，特別是註冊會計師審計，處在潛在的職業風險環境之中。註冊會計師界也因勢而動，20世紀80年代以來，世界著名的五大會計公司都不同程度地實施了一種新審計模式—風險導向審計。我們可以看到，新的審計模式、方法或程序的採用，無不是職業界因日益變化的商業環境、審計環境而作出的反應。除上述各種主要審計環境外，審計還受到哲學、政治制度、國家方針政策、法律、文化等外界環境的影響。可見，研究審計理論結構，必須置於審計環境中進行考察。近幾年來，國際及我國的審計學術界都開始重視審計環境問題。中國審計學會曾把審計環境問題列為專題進行研究。西南財經大學蔡春博士撰寫的《審計理論結構》論文中著重闡述了環境對審計理論的影響;胡春元的博士論文《審計風險研究》也強調審計環境與審計理論諸要素的關係。
三、審計本質在審計理論結構中的地位
前已述及，20世紀80年代英國的審計學家湯姆•李和弗林特分別提出的審計理論結構模式中，均以審計本質與審計目標為起點構建審計結構模式。這裡擬對審計本質在結構中的地位進行論述。審計本質是一定社會環境或條件下，審計在達到審計目標、實現其職能後對社會所產生的影響。它反映了社會對審計的客觀要求，是人們運用社會科學和自然科學的推理而得出的對審計的認識。由於人們在不同歷史條件下的觀點不同、研究的方法有異，所以審計本質的理論從傳統的查帳論發展為資訊理論、代理論、保險論。傳統的查帳論只反映審計工作活動的特徵，未能反映審計的社會需求，也沒有把審計置於社會環境中來考察，所以查帳論不能反映審計的本質。
自20世紀50年代開始，人們對審計的本質有了新的思考，資訊理論是其中的一種。以資訊理論為主導的審計本質理論認為經過審計後的信息，可提高其可信性，可使投資者依據披露信息決定企業的市場價值，從而做出理性的決策。代理論認為:隨著股份有限公司組織形式下兩權分離的深人發展，投資人、債權人和管理人員之間必然出現較多的利益衝突，為了促使股東和管理人員利益最大化，就產生了股東(委託人)委託外部審計人員對管理人員(代理人)的財務報告進行審查的需要，而同時，管理人員也需要外部審計人員通過審計鑑定其業績報告的有效性和真實性。於是，代理論便應運而生。
這一理論認為，審計既代表財產所有者又代表財產經營者，它是兩者的共同需求，審計的作用在於可促進股東利益和公司管理人員的利益都達到最大化。如前所述，20世紀80年代以來，註冊會計師面臨著的職業風險日益嚴峻，企業所有者與經營者都期望把企業的財務報告降低到社會可接受的風險水平之下，並願意從自己的收人中支付一部分費用來聘請外部審計人員來進行審計，並把這部分審計費用視為保險費用。如果發生審計失職或疏漏而造成損失，審計人員依法就負有責任進行賠償。在這種理論的指導下，審計本質被視為一種保險行為，因而稱為審計本質的保險論。以上所述的審計本質的資訊理論、代理論和保險論都是與社會客觀環境相聯繫，把審計置於社會結構中作考察。只是由於考察的角度不同而提出不同的觀點。儘管審計本質可有不同的表述形式，但是弗林特稱，「作為一種近乎普遍的真理，凡是在審計的地方，必存在一種受託責任關係，受託責任關係是審計存在的重要條件，審計是一種確保受託責任關係履行的社會控制機制。」我們認為，社會經濟是複雜的、多樣的、經常變化的，作為審計本質的理論，也是不斷發展的，所以應該應用新的社會科學研究結構論的方法，把各種審計本質理論結合起來進行研究。
四、審計理論結構的關係問題
1.審計目標與審計理論結構的關係
審計目標是審計行為活動意欲達到的理想境地或狀態，它是審計環境對審計系統要求的反應，也是審計系統滿足審計環境的要求標準。審計目標的確定是一種主觀見之於客觀的行為，是審計本質與特定的審計環境相互作用、互動的結果。也即審計目標的提出，是應審計環境的要求，同時受制於審計本質，不能超越審計本質來隨意構建。所以，不從審計的本質出發，來理解審計是在財產所有權與經營管理權相分離而形成的受託責任關係下發展起來的一種社會控制機制，就無法理解現代審計包括從民間審計、內部審計到政府審計，從財務合規性審計到管理審計的全部發展過程。正是因為需要評價的受託經管責任範圍的擴大，審計目標從合法合規性審計拓展到現在包括合法性、經濟性、效率性、效果性等的多維審計目標體系。同時儘管審計目標響應審計環境的要求，作了擴展，然而這些目標均未偏離審計作為一種確保受託責任有效履行的社會控制機制這一本質。「傳統財務審計是審核受託財務責任的完成過程及結果，管理審計是審核受託管理責任的完成過程及結果。」與湯姆•李和弗林特不同，我們認為，審計目標受制於審計本質，列為第二層次。審計目標是一多維的目標體系，可分解為財務審計目標、管理審計目標等。財務審計目標可進一步分解為查錯防弊，財務報表的合法性、公允性、一貫性等;管理審計目標可進一步分解為評價企業管理部門、公共事業部門使用和管理受託資源的經濟性、效率性、效果性、公平性、環保性等。這些目標指導、制約和影響著審計理論結構的其他因素。
2.審計假設與審計理論結構的關係
審計假設是審計理論中的基本問題，它是聯繫審計目標與審計概念及審計準則等要素的中介。如何根據社會經濟環境來構建審計假設，是審計理論研究方面的一個重要課題。在審計理論研究中，有些學者把審計假設作為論證指導其他要素的基礎，如莫茨及夏拉夫的《審計理論結構》就是把審計假設列為審計理論諸要素之首的;尚德爾也是以審計假設為基礎構建審計理淪結構的。我們認為，審計假設確實是審計理論結構中的核心問題，但應該是列於審計本質及審計目標之後的一個層次，因為是不可能依據審計假設來推導審計本質及審計目標的，如把它置於第一層次，就本末倒置，缺乏嚴密的邏輯聯繫。
五、審計理論結構框架的設想
我們可以看到，在對審計理論結構的研究中，理論界一直期望並努力要能形成幾種統一的理論，並且_，這些地理論要能為日益發展著的審計實務提供一個有效而強有力的依據。如果我們不從日益變遷的社會經代寫論文濟權責結構、商業環境、科學技術條件出發，我們就不能診釋現代審計理論的發展。審計理論結構的研究要順應審計環境的變遷而發展，順應時代的變化變革我們的理念。
這裡應該指出三點:其一，框架中各個要素雖有主次之分，但它們是相互聯繫、相互作用的，是一個有機的結構系統;其二，各個因素及整個結構系統受到包括政治、哲學、經濟、文化、法律、科學發展、相關知識(會計、統計、數學、方法論等)的影響;其三，隨著社會經濟的發展，框架中各因素的內容及因素層次會發生變化。所以審計理論結構是發展的、變化的，需要審計學術界進行不懈的研究、思考來使之適應時代的需要。